Підприємство на загальній системі оподаткування взяло в оренду авто у фізособи. Підприємство щомісяця відносить на витрати вартість орендної плати і витрати на паливо. Договір не був посвідчений нотаріально. Які наслідки?
Досить часто підприємства не хочуть вкладати кошти в купівлю власного транспортного засобу. Оптимальним рішенням у цьому разі стає оренда автомобіля у працівника фірми або у сторонньої фізособи. За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендарю) за плату на визначений термін в користування майно для здійснення господарської діяльності. При цьому автомобіль виступає об'єктом оренди як наземний самохідний транспортний засіб згідно з ч. 1 ст. 798 ЦКУ.
Вимоги до оформлення
Обов'язкова вимога до договорів оренди транспортних засобів — письмова форма (частина 1 ст. 799 ЦКУ), а якщо однією зі сторін такого договору є фізособа, — нотаріальне посвідчення (частина 2 ст. 799 ЦКУ).
Зверніть увагу! Обов'язок нотаріального посвідчення поширюється тільки на договори оренди транспортного засобу, які укладені з фізособими (не підприємцями). Якщо ж такий договір укладено з фізособою-підприємцем, то керуватися слід параграфом 5 глави 30 ГКУ («Оренда майна і лізинг»), який не встановлює вимог нотаріального посвідчення договорів оренди транспортних засобів у сфері господарювання. Тому при укладенні операцій важливо розмежовувати статус фізособи та ФОП1.
Якщо виявилося, що договір із фізособою (не підприємцем) не був посвідчений нотаріусом, то правовим наслідком недотримання вимоги закону буде визнання такого договору нікчемним (ч. 1 ст. 220 ЦКУ).
Відображення в обліку
Господарська операція на підставі угоди, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом узгодженого з орендодавцем строку (п. 4 П(С)БО 14), відображається в обліку відповідно до П(С)БО. Витрати, пов'язані з використанням транспортного засобу, в т. ч. зі сплатою податків та інших платежів, несе орендар (частина 2 ст. 801 ЦКУ). Також орендар повинен підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані (частина 1 ст. 801 ЦКУ). Звичайно, понесені витрати орендаря відображаються в обліку в періоді їх нарахування та визнаються витратами визначеного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом визначеного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16). Про які витрати йдеться?
Це плата за користування майном (орендна плата). Вона вноситься щомісяця, якщо інше не встановлено договором (ч. 5 ст. 762 ЦКУ). Попри те що договір найму (оренди) не може бути віднесений до договору про надання послуг з погляду цивільного законодавства2, проте, щоб таке нарахування було відповідно документально оформлено, на вартість орендної плати на практиці часто оформляється акт наданих послуг. Такий акт має статус первинного документа, в ньому повинні міститися всі обов'язкові реквізити первинного документа, визначені в ст. 9 Закону про бухоблік та в абз. 1 п. 2.4 Положення №88.
1 Див. постанову Вищого господарського суду від 06.08.2012 р. у справі №14/5025/1982/11 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/25581951), а також постанову Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. №12.
2 Предметом договору про надання послуг та предметом договору оренди є різні об'єкти цивільних прав, також див. лист Міністерства юстиції від 23.02.2004 р. №8-11-19.
Друга досить значна стаття витрат — це технічне обслуговування автомобіля та списання паливно-мастильних матеріалів. Підставою для списання палива є подорожні листи і затверджені наказом по підприємству норми списання палива. Як і раніше, орієнтиром для затвердження норм списання є наказ Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. №43. Водночас у разі перевищення витрати палива над лінійними нормами жодних обмежень на віднесення вартості такого перевищення до складу витрат не передбачено1.
Отже, як бути наймачу транспортного засобу, якщо в певний період діяльності виявляється, що договір оформлено не відповідно до встановлених вимог — не посвідчено нотаріально, а отже, визнано нікчемним? Нікчемна операція — це недійсна операція. Згідно з ч. 1 ст. 216 ЦКУ, така операція не створює юридичних наслідків, окрім тих, які пов'язані з її недійсністю. Відповідно до ч. 3 ст. 640 ЦКУ, договір, що підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним із дня такого посвідчення. Такого дня не було, а отже, і жодних зобов'язань за таким договором не виникало2. Таким чином, на підставі ч. 1 ст. 216 ЦКУ кожна зі сторін операції зобов'язана повернути іншій стороні все, що вона отримала при виконанні недійсної операції. Тобто орендар повинен повернути автомобіль його власникові, а власник — повернути отриману орендну плату. Зверніть увагу: крім майна, орендар також отримав вигоди від користування транспортним засобом, що, по суті, еквівалентно вартості тієї самої орендної плати. Чи повинен при цьому орендар компенсувати їх власникові автомобіля? Це питання найчастіше підлягає вирішенню в судовому порядку, відповідно, є ризик повернення фізособі отриманих вигід у вигляді компенсації за користування майном.
1 Див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15, «ДК» №27/2015, коментар «ДК».
2 Див. рішення Брусилівського районного суду Житомирської області від 29.08.2013 р. у справі №275/406/13-ц (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/33557985), рішення Тисменицького районного суду Івано-Франківської області від 05.03.2015 р. у справі 352/2461/14-ц (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42997546).
Зверніть увагу! Бувають випадки, коли, навіть якщо одна зі сторін ухилилася від нотаріального посвідчення письмового договору, але є правочин за всіма істотними умовами договору і відбулося повне або часткове його виконання, то визнати такий договір дійсним може суд (ч. 2 ст. 220 ЦКУ). У цьому разі договір визнається дійсним з дати набрання рішенням суду законної сили.
Операції за нікчемними правочинами не повинні були відображатися в обліку, а відповідно заборгованість, що виникла внаслідок відображення таких операцій, не може бути визнаною. Інші витрати орендаря, які відображалися в обліку, також потрапляють під сумнів.
Наслідки
Отже, якщо операція визнається нікчемною, то орендар повинен повернути іншій стороні майно, що орендується. І передання автомобіля в оренду, і повернення власникові на практиці здійснюється за актом приймання-передачі. Вартість автомобіля, зазначена в угоді про оренду, відображається орендарем на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». Збільшення залишку на забалансовому рахунку 01 відбувається при прийманні орендарем на облік основних засобів, зменшення — при їх поверненні орендодавцю.
З дати оформлення та підписання акта приймання-передачі автомобіля, якщо інше не встановлено договором, починається обчислення строку договору оренди. Орендна плата визнається в орендаря витратами згідно з П(С)БО 16 на рівномірній основі протягом строку оренди з урахуванням п. 9 П(С)БО 14. Вона відображається залежно від призначення орендованого автомобіля на рахунках витрат. За нікчемною операцією орендна плата відображатися не повинна була, а отже, зняти такі витрати доведеться методом «сторно».
Якщо з вищезгаданими витратами більш-менш зрозуміло, то з витратами, наприклад, на списання паливно-мастильних матеріалів — складніше. Понесені витрати не повертатимуться орендодавцю або не компенсуватимуться на підставі ч. 1 ст. 216 ЦКУ через те, що операція не була правильно оформлена. Проте внаслідок визнання операції нікчемною такі витрати мають бути анульовані. Якщо бухгалтерська служба орендаря методом «сторно» зніме відображені в обліку витрати на списання паливно-мастильних матеріалів, то зазначені товарно-матеріальні цінності збільшать залишок на рахунку 203 «Паливо», а отже, все одно підлягатимуть списанню, проте вже як недостача. Вважаємо, що оскільки прямої норми, що вказує на необхідність проводити коригування таких витрат, у законодавстві немає, а первинна документація, що була підставою для списання, не зникла і не змінилася, то в такому коригуванні немає потреби.
Не слід забувати і про інші можливі понесені витрати: на ремонт, технічне обслуговування, страхування тощо. Відображення зазначених витрат підлягає коригуванню, бо витрати були понесені у зв'язку з нікчемною операцією. Проте понесення витрат уже відбулося, й анулювання витрат в обліку призведе до заниження зобов'язань і витрат, а також завищення активів і доходів підприємства. Крім того, одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання змісту над формою (п. 18 П(С)БО 1). Згідно з цим принципом операції мають обліковуватися відповідно до їх суті, а не тільки виходячи з юридичної форми.
До речі, на загальнодоступному інформаційно-консультативному ресурсі в підкатегорії 136.01 у відповіді на запитання: «Чи має право контролюючий орган зменшити витрати СГ, якщо при проведенні перевірки були виявлені документи про відносини одного СГ з іншим СГ, який має ознаки фіктивності, здійснення сумнівних фінансово-господарських операцій та укладання нікчемних правочинів?» — податківці не дають мотивованої відповіді, а рекомендують звернутися за роз'ясненням до ДФСУ письмово.
На наш погляд, особливої уваги в цьому питанні заслуговує можливе повернення орендарем компенсації фізособі-орендодавцю за користування транспортним засобом. Згідно з ч. 1 ст. 216 ЦКУ, кожна зі сторін операції зобов'язана повернути іншій стороні все, що вона отримала на виконання недійсної операції. Таким чином, якщо в судовому порядку або за домовленістю сторін відбувається повернення суми отриманої вигоди від користування транспортним засобом, то в орендаря зменшуються активи або збільшуються зобов'язання, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства. А тому, якщо такі витрати можуть бути достовірно оцінені, то згідно з п. 6 П(С)БО 16 орендар повинен відобразити таку суму в інших витратах операційної діяльності. Крім того, з практичної точки зору доцільно не повертати фізособі отриману суму за оренду, а орендарю не здійснювати компенсацію, якщо такі суми рівнозначні, і домовитися про взаємозалік, із документальним оформленням.
Податок на додану вартість
Податкові ризики у зв'язку з невизнанням витрат і податкового кредиту з ПДВ з придбання ПММ та інших витрат, пов'язаних із використанням транспортних засобів, у підприємства залишаються. Згідно з п. 198.1 ПКУ, право на віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ виникає незалежно від початку використання і від кінцевої мети використання товарів (послуг), що придбаваються. Проте якщо товари (послуги), за якими ПДВ був включений до складу податкового кредиту, починають використовуватися в операціях, не пов'язаних із господарською діяльністю платника податків (пп. «г» п. 198.5 ПКУ), то платник податків зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання1 і скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду податкову накладну. Такі податкові накладні слід зареєструвати в ЄРПН у встановлені терміни. Водночас, оскільки прямої норми, що вказує на необхідність проводити коригування таких витрат, у законодавстві немає, і спираючись на вищезгадані доводи, автор вважає, що право на податковий кредит за понесеними витратами залишається.
1 Виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ.
ПДФО та військовий збір
Не можна не згадати і проблему, пов'язану з нарахуванням, утриманням та сплатою ПДФО (15% або 20%) з нарахованого доходу у вигляді орендної плати фізособі (не підприємцю) згідно з п. 167.1 ПКУ. Крім того, об'єкт оподаткування ПДФО є, зокрема, і об'єктом оподаткування військовим збором — 1,5% (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розд. XX ПКУ). Якщо операція визнана нікчемною, то названі податки були нараховані та перераховані до бюджету необґрунтовано. Таким чином, у періоді повернення коштів фізособі через нікчемність операції орендарю слід провести перерахунок ПДФО згідно з пп. 169.4.3 ПКУ або подати уточнюючий розрахунок за формою №1ДФ1 для коригування показників звітності. Унаслідок чого у фізособи знімається дохід у вигляді орендної плати, отриманий нею і потім повернений. Відповідно, перерахована до бюджету сума ПДФО виявиться надміру перерахованою (переплатою). Податковий агент має право врахувати суму такої переплати при перерахуванні ПДФО до бюджету за фізособу. Перерахунок ПДФО в розрахунку за формою №1ДФ відображається таким чином: у графах 3 і 3а проставляється сума раніше нарахованого та виплаченого доходу (орендної плати) з мінусом; у графах 4 і 4а — сума ПДФО також із мінусом.
Якщо відбувається виплата орендарем компенсації фізособі-орендодавцеві за користування транспортним засобом, то, відповідно, з таких виплат слід нарахувати, утримати і сплатити ПДФО, а отже, і відобразити в розрахунку за формою №1ДФ з ознакою доходу «126» (додаткове благо). З огляду на вищесказане отримана переплата з ПДФО з орендної плати може бути врахована на погашення ПДФО за сумою виплаченої компенсації.
На завершення підкреслимо, що вищеописана ситуація на сьогодні трапляється украй рідко. Відповідальні служби підприємства, як правило, контролюють питання нотаріального посвідчення договорів оренди транспортних засобів із фізособами (не підприємцями). Пам'ятайте, що і після 01.01.2015 р. вимога нотаріального посвідчення таких договорів залишається актуальною й ігнорувати її не можна.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №18.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»