Кожен вид господарської діяльності потребує уважного вивчення законодавства для правильного оформлення первинних документів, відображення в обліку та звітності результатів такої діяльності. У цій статті ми відповімо на запитання, що їх найчастіше ставлять щодо особливостей провадження й обліку діяльності туроператорів і турагентів.
У чому різниця між туроператорами і турагентами? Чи може одна особа бути одночасно і туроператором, і турагентом?
Відповідно до ст. 5 Закону про туризм, учасниками відносин, що виникають при проведенні туристичної діяльності, є юридичні та фізичні особи, які створюють туристичний продукт, надають туристичні послуги або здійснюють посередницьку діяльність з надання характерних та супутніх послуг, а також громадяни України, іноземці й особи без громадянства, на користь яких здійснюється туристична діяльність.
Суб'єктами, які здійснюють та/або забезпечують туристичну діяльність (суб'єкти туристичної діяльності), зокрема, є:
туристичні оператори (туроператори) — юридичні особи, створені згідно із законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація і надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність з надання характерних та супутніх послуг і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність;
туристичні агенти (турагенти) — юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів і туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність з реалізації характерних та супутніх послуг.
Таким чином, туроператори — це ті, хто створює турпродукт і надає туристичні послуги, і ними можуть бути лише юрособи. А турагенти — це посередники, що займаються за дорученням туроператорів продажем їхнього турпродукту або туристичних послуг, і саме вони можуть бути не лише юридичними, а й фізичними особами, щоправда, винятково зі статусом підприємців.
Із цього випливає, що юрособа може бути одночасно як туроператором, так і турагентом (про це зазначено і в абз. 2 ст. 17 Закону про туризм), а ось фізособа-підприємець туроператорскою діяльністю займатися не може.
Що таке туристичний продукт і які послуги є туристичними?
Чіткого визначення того, які послуги є туристичними, на сьогодні Закон про туризм не містить. Проте в його першій редакції в статті 1 зазначалося, що туристичні послуги — це послуги суб'єктів туристичної діяльності з розміщення, харчування, транспортного, інформаційно-рекламного обслуговування, а також послуги установ культури, спорту, побуту, розваг тощо, спрямовані на задоволення потреб туристів.
Туристичний продукт згідно зі ст. 1 чинної редакції Закону — це заздалегідь розроблений комплекс туристичних послуг, що поєднує не менше двох таких послуг, який реалізується або пропонується для реалізації за певною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням та розміщенням (послуги з організації відвідин об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо). Як бачимо, перелік того, що визнається туристичними послугами, з роками не змінився. А все, що не увійшло до визначення турпродукту, має назву супутніх туристичних послуг.
Отже, для визнання реалізованого клієнту туристичного туру туристичним продуктом достатньо комплексу лише з двох туристичних послуг. Водночас реалізація таких послуг окремо, наприклад послуг з розміщення в готелях або послуг з перевезення пасажирів, не є туристичним продуктом.
Чи потрібна в 2015 році ліцензія для того, щоб бути туроператором або турагентом?
Попри скорочення кількості видів діяльності, що потребують отримання ліцензії, в 2015 році, як і раніше, згідно зі ст. 5 і 17 Закону про туризм, ліцензія потрібна лише туроператорам. Турагентська діяльність не підлягає ліцензуванню в Україні.
Як оформляється продаж туристичного продукту туроператором? Які первинні документи підтверджують факт такого продажу й отримання оплати від клієнта?
Туроператор повинен оформити факт отримання грошей від клієнта і факт надання йому туристичних послуг.
Якщо гроші від клієнта надходять на поточний рахунок туроператора шляхом внесення їх клієнтом до каси банку або шляхом перерахування зі свого рахунку на рахунок туроператора, то документом, що підтверджує факт сплати коштів, для клієнта буде платіжне доручення або квитанція банку, а для туроператора — виписка з банківського рахунку. Якщо ж гроші від клієнта приймаються готівкою, то туроператор зобов'язаний оприбуткувати такі гроші до каси (виписати прибутковий касовий ордер), а також видати клієнтові розрахунковий документ, що підтверджує факт оплати.
Зверніть увагу: до 01.01.2015 р. стаття 9 Закону про РРО дозволяла не проводити через РРО готівку, що приймається юрособами в рахунок наданих ними послуг. У 2015 р. цю норму із Закону про РРО вилучили, а це означає, що всі туроператори зобов'язані проводити готівкові розрахунки за туристичні послуги (в т. ч. за путівки, що є комплексом туристичних послуг) через РРО або приймати оплату тільки в безготівковій формі.
Зверніть увагу: у турагентів-підприємців ситуація дещо інша. Завдяки поточній редакції ст. 296.10 ПКУ підприємці — платники ЄП другої і третьої групи не зобов'язані проводити готівкові розрахунки через РРО, якщо річний дохід від їхньої діяльності не перевищує 1 млн гривень. І лише у разі перевищення зазначеного критерію підприємець-«єдинник» зобов'язаний проводити готівкові розрахунки як із клієнтами, так і з туроператором за реалізовані послуги через РРО. Цей обов'язок у нього з'являється починаючи з 1 числа кварталу, наступного за тим, в якому досягнуто межі в 1 млн грн.
Факт надання туроператором послуг, як правило, не оформляється актом їх приймання-передачі. На практиці клієнт отримує на руки путівку — іменний ваучер, що дозволяє йому скористатися туристичними послугами протягом зазначеного у ньому періоду. Після прибуття на місце надання туристичних послуг такий ваучер пред'являється і залишається у представника туроператора, і на ньому робиться запис про те, що ваучер був пред'явлений, а отже, туристичні послуги були надані. Чимало турфірм у цьому випадку користуються поняттям публічної оферти, тобто факт оплати означає факт надання послуг. І в такому разі оплата є підтвердженням факту надання послуг, тож акт, як первинний документ, уже не потрібен.
Яка різниця між оподаткуванням ПДВ операцій у туроператора й у турагента?
Регулює питання оподаткування ПДВ операцій турдіяльності, як і раніше, окрема стаття 207 ПКУ.
Різниця в оподаткуванні ПДВ доходів туроператора і турагента безпосередньо залежить від виду їх доходів. У турагента доходом є винагорода за посередницьку діяльність, тому у турагента — платника ПДВ уся сума такої винагороди оподатковується ПДВ (п. 207.5 ПКУ).
У туроператора під оподаткування ПДВ, навпаки, підпадає не вся сума виручки від продажу туристичного продукту/послуги, а лише маржа — різниця між договірною вартістю і собівартістю (вартістю придбання) такого туристичного продукту/послуги (п. 207.2 — 207.3 ПКУ).
Але туроператор не має права на ПК за сумами ПДВ, сплаченими у зв'язку зі створенням (придбанням) туристичного продукту/послуги (п. 207.6 ПКУ). Решта «вхідних» сум ПДВ потрапляє до ПК туроператора. Таким чином, ПДВ за послугами, віднесеними до складу турпродукту, взагалі до ПК не відноситься, а за рештою товарів/послуг (МШП, оренда, зв'язок тощо) потрапляє до ПК.
І ще важливо пам'ятати одне правило: так само як і ПЗ з ПДВ, право на ПК з ПДВ виникає у туроператора за «принципом нарахування», тобто не за датою першої події, а за датою постачання туристичного продукту/послуг або за датою отримання товарів/послуг, підтвердженого зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною (п. 207.6 ПКУ).
Чи може вартість путівки бути зафіксована в іноземній валюті (це особливо важливо для путівок за кордон)?
Хоча за міжнародні та закордонні перевезення туристів, бронювання для них готелів та інші послуги, що перепродуються потім туристам, туроператори і розплачуються, як правило, в іноземній валюті, розрахунки з клієнтами в Україні вони зобов'язані вести виключно в національній валюті (гривні).
Але, згідно зі ст. 524 ЦКУ, щоб уникнути збитків від зміни валютних курсів, у разі якщо продаж путівки та її оплата провадяться не одночасно, туроператор і клієнт можуть установити ціну в гривневому еквіваленті зобов'язання, вираженого в іноземній валюті. Тобто фактично зафіксувати ціну на турпродукт у доларах США, євро тощо, зазначивши при цьому гривневий еквівалент, розрахований за курсом НБУ до такої валюти на дату укладення договору. Оплата за таким договором здійснюватиметься в гривнях, проте сума, яку клієнт повинен буде сплатити, розраховуватиметься як добуток ціни, вираженої у валюті, і курсу НБУ до такої валюти на день оплати, якщо інше не встановлено сторонами договору (ст. 533 ЦКУ).
Як ведеться податковий облік витрат і доходів з податку на прибуток у туроператора й у турагента в 2015 році у зв'язку зі змінами, внесеними до ПКУ?
На відміну від ПДВ, для обліку об'єкта оподаткування податком на прибуток для юросіб у туристичній сфері діяльності ПКУ не встановлює спеціальних правил. А тому і турагент, і туроператор розраховують такий об'єкт оподаткування відповідно до ст. 134 ПКУ за правилами бухгалтерського обліку. Туроператор до складу бухгалтерських доходів включить виручку від продажу турпродукту, а до складу витрат — його собівартість. Турагент до складу доходів включить суму винагороди за агентськими послугами, а до витрат — собівартість таких послуг, розраховану виходячи з витрат, безпосередньо пов'язаних з їх наданням.
Коригування отриманого фінрезультату до оподаткування ці юрособи також здійснюють за правилами, встановленими ст. 134 ПКУ. Ті з них, у яких сума річного доходу не перевищить 20 млн грн, коригування проводять лише на суму від'ємного значення об'єкта оподаткуванняу минулого звітного періоду (року). А ті, у кого сума річного доходу перевищує 20 млн грн, будуть зобов'язані здійснити за підсумками 2015 року коригування розрахованого фінрезультату на всі податкові різниці, зазначені в розділі ІІІ ПКУ.
Як ведеться податковий облік витрат і доходів за єдиним податком у туроператора й у турагента?
Туристичною діяльністю можуть займатися платники ЄП, а ось порядок оподаткування доходів туроператора і турагента ЄП різниться.
Оскільки турагенти є посередниками, то до оподатковуваного доходу вони зобов'язані будуть включити лише суму отриманої агентської винагороди (п. 292.4 ПКУ).
А ось туроператори включають до оподатковуваного доходу всю суму виручки, отриманої від продажу туристичних продуктів/послуг (п. 292.1 ПКУ).
При цьому, ясна річ, до складу доходу не включається сума ПЗ з ПДВ, включена до вартості таких послуг або туристичного продукту.
Щодо витрат, пов'язаних із наданням туристичних або посередницьких послуг, то в податковому обліку платників ЄП вони не враховуються. Тому, на відміну від платників податку на прибуток, які можуть включити до складу витрат і зменшити об'єкт оподаткування на суми ПДВ за послугами, включеними до складу турпродукту (оскільки ці суми не включаються до складу ПК), платники ЄП не мають не лише ПК у сумі такого ПДВ, а й можливості зменшити на суму такого ПДВ об'єкт оподаткування ЄП.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про туризм — Закон України від 15.09.95 р. №324/95-ВР «Про туризм».
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»