Лист Міністерства доходів і зборів України від 08.07.2014 р. №12600/9/99-99-19-03-02-15
Щодо обкладення ПДВ та акцизним податком операцій з вивезення з України готової продукції, виробленої із давальницької сировини нерезидента
Суттєво. Виробник готової продукції може скористатися пільгою з акцизного податку за умови, що саме він є відправником замовнику готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, що підтверджено митною декларацією.
! Експортерам продукції на давальницьких умовах
Міністерство доходів і зборів України розглянуло звернення ПАТ <...> щодо оподаткування податком на додану вартість і акцизним податком операцій з вивезення за межі митної території України підакцизної готової продукції, виробленої із давальницької сировини нерезидента, та повідомляє.
Щодо оподаткування податком на додану вартість
Відповідно до статті 147 Митного кодексу України (далі — МКУ) переробка на митній території України — це митний режим, згідно з яким іноземні товари піддаються у встановленому порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки.
Податковим кодексом України (далі — ПКУ) для ввезення товарів у митному режимі переробки та вивезення виготовленої з них продукції у митному режимі реекспорту встановлені такі особливості оподаткування.
До операцій із ввезення товарів на митну територію України в митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, установлених главою 23 МКУ (пункт 206.12 статті 206 ПКУ).
При здійсненні на митній території України переробки товарів, ввезених у митному режимі переробки, використовуються товари/послуги, придбані на митній території України. Суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) у складі вартості таких товарів/послуг, включаються до складу податкового кредиту за умови включення вартості цих товарів (послуг) до складу вартості послуги з переробки та дотримання інших вимог ПКУ щодо формування та підтвердження податкового кредиту.
Статтею 160 глави 23 МКУ передбачено, що митний режим переробки на митній території завершується шляхом реекспорту продуктів переробки чи поміщення їх в інший митний режим.
Вартість продукції, яка виготовлена на митній території України з товарів, ввезених у митному режимі переробки, та вивозиться у митному режимі реекспорту, для цілей оподаткування податком на додану вартість складається з:
- вартості товарів, ввезених у митному режимі переробки. Вивезення таких перероблених товарів у митному режимі реекспорту звільняється від оподаткування податком на додану вартість, крім операцій з вивезення відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 МКУ, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ (пункт 206.5 статті 206 ПКУ);
- вартості послуг з переробки товарів, які передбачають роботи з рухомим майном, тобто з товарами, ввезеними на митну територію України для переробки. Зазначені послуги, що входять до складу собівартості перероблених товарів при реекспорті, оподатковуються за нульовою ставкою податку (підпункт 195.1.3 «б» пункту 195.1 статті 195 ПКУ);
- вартості товарів, що придбані на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів та які відповідно до частини другої статті 154 МКУ платник податку має право при вивезенні заявити (крім палива та енергії) у митний режим експорту із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (підпункт 195.1.1 «а» пункту 195.1 статті 195 ПКУ).
Разом з тим датою виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість у разі вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту товарів (у тому числі реекспорту) є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).
Отже, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту (у тому числі реекспорту) податкові зобов'язання з податку на додану вартість визначаються на дату фактичного здійснення такого вивезення, тобто на дату оформлення митної декларації контролюючим органом.
Вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту (у тому числі реекспорту) із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість.
Враховуючи викладене, право на застосування нульової ставки податку на додану вартість має виключно продавець продукції, що вивозиться за межі митної території України (експортується), — її власник (комітент).
Щодо оподаткування акцизним податком
Відповідно до підпункту 212.1.1 пункту 212.1 статті 212 ПКУ платниками акцизного податку є особи, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
Зокрема, до підакцизних товарів належать нафтопродукти та скраплений газ (пункт 215.1 статті 215 ПКУ).
Згідно з підпунктом 213.2.1 пункту 213.2 статті 213 ПКУ операції з вивезення (експорту) підакцизних товарів (продукції) платником акцизного податку за межі митної території України належать до операцій з підакцизними товарами, які не підлягають оподаткуванню акцизним податком.
При цьому товари (продукція) вважаються вивезеними (експортованими) платником акцизного податку за межі митної території України, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною декларацією, у тому числі якщо відвантаження відбулося у звітному періоді, а вивезення (експортування) у наступному звітному періоді і на дату подання декларації з акцизного податку за звітний місяць наявна така митна декларація.
У разі виготовлення готової продукції з давальницької сировини замовника виробник не є власником ні сировини, ні виготовленої з неї продукції. Умови оплати за виробництво (переробку), експедиторські послуги тощо мають бути визначені в зовнішньоекономічному договорі між виробником (переробником) та власником давальницької сировини.
Отже, виробник готової продукції може скористатися пільгою з акцизного податку за умови, що саме він є експортером (відправником) замовнику готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, та на дату подання ним декларації з акцизного податку за звітний період у нього наявна належним чином оформлена митна декларація, що засвідчує факт вивезення за межі митної території України такої продукції.
Щодо оформлення митних декларацій
Питання, пов'язані із застосуванням митних декларацій, регламентуються Положенням про митні декларації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року №450, та Порядком заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2012 р. №651, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 14.08.2012 р. за №1372/21684 (далі — Порядок).
Так, враховуючи вимоги Порядку, у графі 2 «Відправник/Експортер» та графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове регулювання» митної декларації зазначаються відомості про експортера (у цьому випадку ПАТ <...>).
У випадку залучення комісіонера до постачання готової продукції нерезиденту (зовнішньоекономічний договір про переробку сировини та договір комісії, укладений між резидентами України) у графі 2 «Відправник/Експортер» митної декларації зазначаються відомості про експортера (у цьому випадку ПАТ <...>), у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове регулювання» — відомості про комісіонера і вчиняється запис «Див. доп.», а у доповненні наводяться відомості про комітента (у цьому випадку ПАТ <...>).
Перший заступник міністра І. БІЛОУС