Підприємство розстрочило погашення податкового боргу з податку на прибуток і в серпні 2014 року почало погашення боргу згідно з графіком. На суму розстроченого боргу нараховуються відсотки. Як їх урахувати у бухгалтерському та податковому обліку, а також відобразити у податковій звітності?
Що це таке — «податкові» проценти?
Згідно з пп. 17.1.5 ПКУ, платник податків має право одержувати розстрочення та/або відстрочення сплати податків або податковий кредит. Згідно з п. 100.1 ПКУ, розстрочення та/або відстрочення сплати податків або податкового боргу здійснюється під проценти. Якщо до складу розстроченої або відстроченої суми входить пеня, то для розрахунку процентів не береться сума пені, тобто проценти на таку пеню не нараховують. У п. 1.6 Порядку №5741 також зазначено, що на суму розстроченого/відстроченого боргу нараховують проценти. На підставі п. 100.11 та п. 100.12 ПКУ таке розстрочення та/або відстрочення надається платнику податків на договірній основі. При цьому податковий борг не виникає, а той борг, що був розстрочений, закривається.
Рішення про розстрочення/відстрочення сплати податків приймається на основі вивчення стану платника податків, вивчення обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу2, наявність загрози виникнення неплатоспроможності (банкрутства) заявника в разі своєчасної та в повному обсязі сплати ним грошового зобов'язання або погашення податкового боргу в повному обсязі та інших обставин. Розстрочення або відстрочення сплати податків дає платнику податків можливість раціональніше використати наявні в нього ресурси.
Тут доцільно провести аналогію із терміном «запозичення». Але у ПКУ такий термін не визначено, тож ми можемо скористатися пп. 14.1.84 ПКУ, який відсилає нас до П(С)БО. Пункт 3 П(С)БО 313 називає запозиченнями такі зобов'язання, на які нараховуються проценти. Справді, платник податків запозичує (тобто переносить строк сплати за грошовими зобов'язаннями) у держави суму податків, яку йому дозволено сплатити пізніше. За користування коштами, які в іншому випадку мали би бути спрямовані на погашення всієї суми податкового боргу, він сплачує проценти.
Згідно з пп. 14.1.206 ПКУ, проценти — це дохід, який сплачується позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів. На нашу думку, «податкові» проценти також підпадають під це визначення. Отже, такі проценти можна розглядати як інші фінансові витрати — як у бухобліку, так і в податковому обліку. Оскільки розстрочення/відстрочення ПЗ відбувається з метою поліпшення фінансового становища платника податків, можна стверджувати, що проценти за таким розстроченням та/або відстроченням сплати податків пов'язані з госпдіяльністю. ПКУ не забороняє включати такі проценти до витрат у повній сумі згідно з пп. 138.10.5. Проценти за розстрочення/відстрочення податкового боргу не є штрафними санкціями, тож на них не поширюється заборона пп. 139.1.11 ПКУ.
Обчислення розміру процентів
Платник податку самостійно нараховує проценти у день фактичного погашення розстроченого (відстроченого) грошового зобов'язання за кожен календарний день користування. Сплачують проценти одночасно зі сплатою чергової частини розстроченої (відстроченої) суми у строки, визначені у договорі, укладеному з органом Міндоходів (див. п. 4.2 Порядку №574). Зверніть увагу: одноденний розмір процентів округляють до другого знака після коми за правилами арифметичного округлення. На нашу думку, це означає, що проценти слід розраховувати за кожен день окремо й округлювати відповідні суми, а загальну суму процентів визначають підсумовуванням усіх одноденних сум.
Згідно з п. 100.1 ПКУ, розмір процентів дорівнює розміру пені, визначеному п. 129.4 ПКУ. Це означає лише, що проценти розраховують так само, як і пеню, і не означає, що ці проценти і пеня — одне й те саме. Пеня — це фінансова санкція за порушення строків погашення грошового зобов'язання або податкового боргу (ст. 129 ПКУ), вона застосовується у примусовому порядку, якщо платник податків порушує податкове законодавство. Проценти — це плата за розстрочення або відстрочення сплати податків, яка встановлюється на підставі договору між платником податків та контролюючим органом, при цьому з боку платника податків немає порушення податкового законодавства.
На нашу думку, при визначенні розміру процентів за розстрочення та/або відстрочення сплати податків слід застосовувати порядок розрахунку пені, визначений пп. 129.1.1 та 129.3.1 і п. 129.4 ПКУ. Саме та пеня, що нараховується на суму грошового зобов'язання (така пеня передбачена пп. 129.1.1 ПКУ), відповідає суті процентів, що нараховуються на суму розстроченого (відстроченого) податкового боргу.
На жаль, з цього приводу немає роз'яснень Міндоходів, тож радимо звернутися за консультацією за ст. 52 ПКУ. Отже, проценти нараховуються на суму ПЗ, що була розстрочена та/або відстрочена (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), з розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, чинної на день розстрочення суми податків або на день її (її частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожен календарний день користування розстроченням (відстроченням)1.
Відображення в обліку та звітності
У бухобліку проценти на суми розстрочених (відстрочених) податків обліковують так само, як і будь-які інші проценти за борговими зобов'язаннями, — на субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Нарахування процентів відображають за кредитом субрахунка 684 у кореспонденції з дебетом рахунка 95 «Фінансові витрати», а сплату відсотків — проведенням Д-т 684 К-т 311 «Поточні рахунки в національній валюті».
У декларації з податку на прибуток2 такі витрати показують у рядку 06.3 як фінансові витрати згідно з пп. 138.10.5 ПКУ. Обмеження п. 141.2 ПКУ «податкових» процентів не стосується. Звісно, обережні платники податків можуть не включати такі проценти до податкових витрат. Відповідно і у податковій декларації з податку на прибуток сума процентів відображатися не буде.
1 Для визначення початку та закінчення нарахування пені в пригоді стануть пп. 2.1.1, п. 2.2 та п. 2.4 Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. №953.
2 За формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №872.
Приклад Платник податку на прибуток розстрочив сплату цього податку в сумі 120000 грн на 24 місяці, зі щомісячною сплатою рівними частинами по 5000 грн. Дата укладення договору — 14.07.2014 р., дата сплати першого місячного платежу — 14.08.2014 р. Ставка НБУ станом на 14.07.2014 р. — 9,5%, а на 14.08.2014 р. — вже 12,5%, яку і слід застосовувати під час розрахунку процентів. Нарахування процентів розпочинається з наступного дня після початку дії розстрочення, а закінчується у день фактичного погашення боргу за весь період користування розстроченням. Таким чином, 14.08.2014 р. підприємство має сплатити 5000 грн основного платежу та відсотки за 31 день користування розстроченням (з 15.07.2014 р. до 14.08.2014 р.). Спочатку розраховується сума процентів за один день та округлюється до двох знаків після коми: 120000 грн х 12,5% х 120% : 365 = 49,32 грн. Далі суму процентів за один день слід помножити на кількість днів: 49,32 грн х 31 день = 1528,92 грн. Отже, підприємство має сплатити 5000 грн + 1528,92 грн = 6528,92 грн. До податкових витрат підприємство включає суму нарахованих відсотків у розмірі 1528, 92 грн.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»