Одним із видів об'єкта оподаткування податком на прибуток є дохід нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 ПКУ. Якщо платник податку на прибуток виплачує дохід із джерелом походження з України контрагенту-нерезиденту, виникає зобов'язання утримати податок з таких доходів. Проаналізуймо, чи виникає обов'язок сплати податку під час придбання послуг перевезення в іноземного постачальника.
Загальні правила
За загальним правилом, особи, які виплачують нерезидентам дохід1 із джерелом походження з України, є податковими агентами стосовно таких доходів. Доходи, виплачені нерезиденту-юрособі або його постійному представництву (крім постійного представництва нерезидента на території України), оподатковують згідно зі ст. 160 ПКУ. Визначення термінів «нерезиденти» та «постійне представництво» наведено у підпунктах 14.1.122 та 14.1.193 ПКУ. Відповідно до п. 160.1 ПКУ, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними статтею 160. У цьому самому пункті є перелік таких доходів. Так, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема:
— фрахт (пп. «г» п. 160.1 ПКУ);
1 При виплаті доходів із джерелом походження з України на користь нерезидента-фізособи доходи оподатковуються згідно з нормами п. 170.10 ПКУ.
— інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України. До таких доходів не належить виручка від продажу товарів (робіт, послуг) резиденту від такого нерезидента, у т. ч. послуг з міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (пп. «й» п. 160.1 ПКУ).
Зі суми зазначених доходів та за їх рахунок резидент повинен утримати податок (далі — «нерезидентський» податок) за відповідною ставкою. Якщо нормами міжнародних договорів не встановлено іншого, ставка податку з інших доходів — 15% згідно з п. 160.2 ПКУ, а ставка податку із суми фрахту — 6% згідно з п. 160.5 ПКУ.
Податок сплачують до бюджету під час такої виплати, знову ж таки, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати. Відповідно до пп. 139.1.6 ПКУ, суми податків, установлених ст. 160 ПКУ, не відносять до витрат платника-резидента. Оскільки податок сплачують до бюджету під час виплати таких доходів на користь нерезидента, то суму доходів, з якої утримується та сплачується податок, визначають виходячи з офіційного курсу Нацбанку на дату виплати таких доходів.
Зверніть увагу: якщо покупцем є платник ЄП, він не звільняється від сплати «нерезидентського» податку. У ст. 160 ПКУ висуваються вимоги щодо застосування особливостей оподаткування нерезидентів до всіх резидентів, і платники ЄП належать до них. Крім того, у ст. 297 ПКУ є чіткий перелік податків (зборів), від сплати яких звільнено платників ЄП. Податку на доходи нерезидента у ст. 297 ПКУ немає.
Додатково наш висновок підтверджує п. 160.5 ПКУ, в якому викладено порядок оподаткування сум фрахту. У цьому пункті сказано, що особою, уповноваженою стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб'єктом спрощеного оподаткування чи ні. Адже цей податок сплачується за рахунок доходу нерезидента, тож податковий статус резидента значення не має. Хоча для сміливих підприємців — платників ЄП наголосимо, що Державна фіскальна служба України висловила думку (див. http://kyiv.sfs.gov.ua/media-ark/local-news/print-64461.html) щодо неутримання «нерезидентського» податку у разі виплати доходу нерезиденту-юрособі. На жаль, редакція «ДК» не може погодитися з такою позицією, тож радимо звернутися з цього приводу за індивідуальною податковою консультацією за нормами ст. 52 ПКУ.
Отже, винагорода за перевезення може бути виручкою за послуги перевезення. Крім того, така винагорода може бути включена окремим рядком до інвойса від постачальника товарів — нерезидента, а також може бути винагородою у вигляді фрахту.
Послуги з перевезення — це фрахт?
На практиці доволі часто постає запитання: чи виникає обов'язок щодо сплати «нерезидентського» податку, якщо укладено договір перевезення (зверніть увагу: не фрахту). Як сказано у ч. 1 ст. 908 ЦКУ, перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти здійснюється за договором перевезення. За договором фрахтування (чартеру), відповідно до ч. 1 ст. 912 ЦКУ, передбачається, що одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам. Отже, різновидом договору перевезення є договір чартеру (фрахту).
Відповідно до пп. 14.1.260 ПКУ, фрахт — це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:
— перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;
— перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
У пп. 14.1.260 ПКУ надано визначення не цивільного договору, а грошового платежу (винагороди). Але договір перевезення і договір фрахту — це різні цивільні договори, проте з метою оподаткування фрахтом вважається також оплата за договором перевезення. До речі, в рубриці ЗІР, підкатегорія 102.29.04, на запитання: «Чи оподатковуються як фрахт відповідно до п. 160.5 ст. 160 ПКУ доходи нерезидента за перевезення вантажів автомобільним транспортом за межами митної території України?» — контролюючий орган дає ствердну відповідь, зокрема зазначає, що сума фрахту оподатковується незалежно від території здійснення нерезидентом такої діяльності.
Базою для оподаткування суми фрахту, згідно з п. 160.5 ПКУ, є базова ставка такого фрахту. Базову ставку визначає пп. 14.1.12 ПКУ, в якому сказано, що це сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, які сплачуються (відшкодовуються) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.
Особою, яка уповноважена стягувати «нерезидентський» податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи. Відповідно, якщо експедитор-резидент з метою виконання договору транспортного експедирування залучає до виконання третіх осіб, наприклад нерезидентів, які надають послуги з фрахту, то виплати таким третім особам — нерезидентам не вважаються платою експедитору і підлягають оподаткуванню як сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахтування. Ставка податку становить 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. Відповідно, нерезидент отримує суму винагороди за мінусом утриманого податку. У бухгалтерському обліку нарахування податку відображають за кредитом субрахунка 641 з аналітикою «Податок на прибуток».
Як сказано у п. 103.9 ПКУ, у разі здійснення у звітному періоді виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України на особу, що здійснює такі виплати, покладається обов'язок подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки з доходів нерезидентів. Роль такого звіту на сьогодні виконує декларація з податку на прибуток, яка містить відомості про суму податків, які утримуються при виплаті доходів нерезиденту протягом звітного податкового періоду. У декларації за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №872, ці відомості відображають наростаючим підсумком з початку року (у разі квартального звітування) у рядку 17 декларації. Цей рядок є результатом розрахунків, проведених у додатку ПН. Додаток ПН заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи. У таблиці 1 цього додатка наводять розрахунок податкових зобов'язань нерезидента щодо окремих видів отриманих ним доходів із джерел їх походження в Україні. Значення графи 6 рядка 20 таблиці 1 переноситься до рядка 17 декларації. Ця сума «нерезидентського» податку не впливає на розмір податку на прибуток, який сплачується резидентом за звітний період.
Відповідальність
За нормою п. 152.8 ПКУ, відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету «нерезидентського» податку несуть платники, які здійснюють відповідні виплати. Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягне за собою накладення штрафу в розмірах, передбачених п. 127.1 ПКУ. За перший раз це 25% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Крім того, на суму несплаченого «нерезидентського» податку нараховується пеня відповідно до ст. 129 ПКУ.
Звільнення від оподаткування
У статті 103 ПКУ міститься порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування щодо звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Чинний перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, надано листом Міндоходів від 23.01.2014 р. №1535/7/99-99-12-01-03-17 (див. «ДК» №8/2014). Згідно з п. 103.4 ПКУ, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидента є подання нерезидентом особі, що виплачує доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена згідно із законодавством України. Крім того, п. 103.6 ПКУ дозволяє особі, яка виплачує доходи нерезидентові, звернутися до органу ДФСУ з проханням щодо здійснення запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Якщо ж нерезидент подав довідку з інформацією за попередній звітний період (рік), то резидент може застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення (зменшення) від оподаткування у звітному (податковому) році, але з обов'язковим отриманням довідки від такого нерезидента за поточний рік після закінчення такого звітного року (п. 103.8 ПКУ). Якщо ж нерезидент не подав довідки, доходи такого нерезидента з джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України (п. 103.10 ПКУ). У цьому разі, якщо весь рік виплачували доходи з урахуванням звільнення від оподаткування, а після закінчення року нерезидент довідки не подав, доведеться подавати уточнюючі розрахунки, з виправленнями та нарахуванням штрафів та пені за ст. 50 та 129 ПКУ.
Якщо витрати на перевезення включено до інвойса?
Іноді витрати на перевезення товару включені окремим рядком до інвойса (постачальник-нерезидент наймає для перевезення товару третю сторону — нерезидента). У цьому разі резиденту-покупцю не треба утримувати податок із доходу нерезидента, адже резидент не сплачує винагороду безпосередньо перевізнику-нерезиденту: покупець відшкодовує витрати на перевезення постачальнику-нерезиденту. Такі витрати для покупця згідно з п. 138.6 ПКУ є складовою собівартості придбаних товарів, яка формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Отже, якщо покупець не укладає окремого договору на перевезення, а укладено договір постачання, до якого входить поставка товару постачальником, така доставка не є фрахтом у розумінні ПКУ (додатково див. «ДК» №19/2013).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»