Наше підприємство для зменшення ризиків у контракті на поставку товарів резиденту ціну за товар прив'язало до інвалюти. При цьому ціну визначаємо за курсом НБУ на дату оплати товару. Усі розрахунки проводитимуться в гривнях. Спочатку ми здійснюємо часткову поставку товару — 70%. Після цього покупець повністю оплачує товар. А ми, відповідно, після отримання коштів постачаємо решту товару. Які особливості податкового обліку такої операції?
Облік з податку на прибуток
Згідно з п. 137.1 ПКУ, за загальним правилом дохід від реалізації товару визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. При цьому дохід від операційної діяльності (тобто від реалізації товарів (робіт, послуг)) визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в т. ч. при зменшенні зобов'язань (п. 135.4 ПКУ).
У ситуації, яку розглядаємо, договірна вартість прив'язана до ціни в інвалюті за курсом НБУ на дату оплати товару (як у випадку передоплати, так і післяплати). Тож виникає проблема, як обчислювати дохід у податковому обліку на дату поставки товару, якщо його частина ще не оплачена, а відповідно, немає інформації про ціну неоплаченого товару. Вважаємо, у цьому випадку слід застосувати ціну за курсом НБУ1 на дату фактичної поставки. При цьому варто в самому договорі або в окремому додатку до нього наголосити, що в супровідних документах (накладній) буде зазначено саме таку ціну за курсом НБУ на дату поставки. А вже після отримання оплати за товар — надано документ (наприклад, акт звіряння поставки товару та заборгованості), в якому і буде зафіксовано фактичну ціну (а по суті це буде коригування ціни) товару за курсом НБУ на дату оплати.
До речі, Постановою НБУ від 31.03.2014 р. №180 змінено порядок визначення офіційного курсу деяких валют. Тепер офіційний курс гривні до іноземних валют і банківських металів діє з часу його встановлення. Отже, протягом однієї дати можуть діяти два різні курси. Контрагенти можуть встановити в договорі правила визначення ціни з урахуванням цієї постанови. Докладніше про середньозважений курс валют «ДК» писав у №20-21/2014.
Оскільки ціну ще не оплаченого товару ми визначимо лише на дату його оплати, то відповідно спочатку дохід слід попередньо відобразити за ціною за курсом НБУ на дату поставки, а при отриманні оплати — скористатися правилами п. 140.2 ПКУ та відкоригувати дохід за ціною за курсом НБУ на дату оплати (що здійснена після поставки).
У п. 140.2 ПКУ визначено: у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у т. ч. перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.
Тож у такій ситуації постачальнику слід переглянути свої доходи: або збільшивши їх — якщо ціна зросла, а власне курс на дату оплати товарів збільшився порівняно з курсом на дату їх поставки, або зменшивши — якщо ціна зменшилася, а власне курс на дату оплати товарів зменшився порівняно з курсом на дату їх поставки.
У декларації з податку на прибуток2 зменшення/збільшення податкових доходів відображають у рядку 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» додатка ІД до декларації з прибутку. Оскільки ми відображаємо зменшення/збільшення доходів, то показник у цьому рядку ставлять зі знаком «мінус» або «плюс». Ця сума включається до загальної суми інших податкових доходів платника податку на прибуток, які показують у рядку 03 основної частини декларації.
1 Можна також прив'язувати ціну контракту до комерційного курсу, встановленого обслуговуючим банком продавця чи покупця (або будь-яким іншим комерційним банком). Це може бути курс на продаж або купівлю валюти чи середній між ними.
2 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.
Такий порядок коригування цін застосовується незалежно від того, в яких звітних періодах відбувається коригування: в межах одного звітного періоду чи ні, тому що ПКУ не містить будь-яких застережень на випадок, коли ціна змінюється в межах звітного періоду. Відповідно, і коригування у рядку 03.26 додатка ІД відображається незалежно від цього. Таким чином, значення цього рядка покаже весь обсяг коригувань цін, зроблених платником податку за звітний період.
Облік з податку на додану вартість
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):
— дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
— дата відвантаження товарів.
Відповідно до п. 188.1 ПКУ, базу оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначають виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Тому при відвантаженні товарів підприємство повинно було нарахувати податкові зобов'язання виходячи з ціни постачання (адже для платника ПДВ це перша подія). У вас ціна прив'язана до дати оплати, тож, як і у випадку з податком на прибуток для визначення ПЗ, радимо брати ціну за курсом НБУ виходячи з дати постачання.
Тут варто пригадати, що, згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Якщо внаслідок такого перерахунку зменшується сума компенсації на користь платника податку — постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого зроблено такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку (пп. 192.1.1 ПКУ).
Якщо ж унаслідок такого перерахунку збільшується сума компенсації на користь платника податку — постачальника, то постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого зроблено такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку (п. 192.1.2 ПКУ).
Тож залежно від того, чи зросла ціна на дату оплати товару, чи зменшилася, вам слід буде виписати РК або на збільшення, або на зменшення ПЗ з ПДВ. Виписують такий РК саме на дату оплати товару, щоправда, лише на ту частину товару, яка була поставлена до оплати.
На решту суми (а фактично на суму передоплати за наступну поставку товару) потрібно виписати звичайну ПН за ціною (по курсу НБУ) на дату оплати (авансу).
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»