Тема перевірок підприємств з актами без податкових повідомлень-рішень не нова. Проте на сьогодні вона набула дещо специфічного відтінку — позиція судів щодо неможливості оскарження актів та відсутність у таких актах згадки про нікчемність правочинів змушує шукати інших шляхів захисту. Багато підприємств-«транзитерів» за такими актами перевірок уже вважаються «невинними». Проте негативні наслідки все ж таки є, й ігнорувати їх не можна. Спробуймо дати кілька корисних порад.
Міндоходів проти Мін'юсту
Свого часу Міндоходів завдяки внутрішнім наказам (про це — далі) використовував в актах перевірок постачальників та покупців за ланцюгом поставки товарів такі терміни, як «податкова яма», «транзитер», «вигодонабувач».
Мін'юст не оцінив професійного сленгу податківців — податкове законодавство не використовує такої термінології з метою визначення ПЗ та штрафів.1
Щоправда, термін «вигодонабувач» все-таки вживається у Податковому кодексі України, але з метою оподаткування у сфері страхування (пп. 14.1.52 ПКУ).
Реакція податкових органів не забарилася. Вони справді перестали використовувати такі вислови в актах перевірок, але й далі застосовують їх для відбору платників податків для перевірок. А самі акти використовуються як податкова інформація для перевірок замовників, іменованих «вигодонабувачами», а подекуди — і як встановлений та доведений факт порушень ПКУ.
Щодо відсутності податкових повідомлень-рішень у «транзитерів», то тут допоміг ВАСУ. Найвідомішим своїм листом від 02.06.2011 р. №742/11/13-11 суд зауважив, що «...відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом...». Тож визнання постачальників за ланцюгом «транзитерами» не потребує прийняття податкових повідомлень-рішень: за всіх відповідає лише один — «вигодонабувач».
Але в цій ситуації «транзитерам» теж не позаздриш — підмоченій репутації словами не зарадиш.
Наслідки для «транзитерів»
Розгляньмо два варіанти призначення та проведення органами Міндоходів документальних перевірок:
Варіант 1. Позапланова виїзна перевірка проводиться з підстав, наведених у пп. 78.1.11 ПКУ, а саме: за постановою слідчого податкової міліції.
Варіант 2. Позапланова виїзна перевірка проводиться з підстав, наведених у пп. 78.1.1 ПКУ, а саме: за наказом та за умови ненадання (часткового чи повного) пояснень та їх документальних підтверджень на запит податкового органу.
Щодо першого варіанта, то тут начебто все зрозуміло (акт без рішення) — відповідно до приписів п. 86.9 ПКУ матеріали такої перевірки разом із висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.2 А податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається лише після обвинувального вироку судом або ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, що набрали законної сили. Проте це стосується посадових осіб юрособи, яку перевіряють. Зазвичай подібні перевірки проводять у межах кримінальних проваджень, відкритих щодо контрагента. На нашу думку, загальну картину це не змінює — акти таких перевірок мають використовуватися як докази лише в межах КПК України3 (ч. 2 ст. 99 КПКУ).
Щодо другого — за умови допуску перевіряльників госпсуб'єктом перевірка закінчується оформленням акта. Проте податкове повідомлення-рішення може й не бути винесено — і це пов'язано саме з тим, що податкові органи під час перевірки визнають завищення «транзитером» не лише ПК з ПДВ, а й податкових зобов'язань. У результаті нехитрих підрахунків виходимо на «нуль» — податкове повідомлення-рішення не складається і не надсилається.
Чому ми говоримо про це та намагаємося поєднати ці варіанти? Відповідь досить проста: в обох варіантах податкові органи (як свідчить практика) спираються на одні й ті самі норми ПКУ: п. 185.1, п. 187.1, п. 188.1 щодо завищення ПЗ з ПДВ та п. 198.1 — 198.3, п. 198.6 щодо завищення ПК з ПДВ.
Причому навіть за відсутності податкового повідомлення-рішення обидва акти використані як податкова інформація, тобто «зняті» суми з ПК такого «транзитера» використані в інформаційній базі даних АС «Податковий блок»4, а саме: у підсистемі «Обробка податкової звітності та платежів». Відповідно, ці суми, які не визнані податковим органом в акті перевірки, зазначаються у цій підсистемі зі знаком «мінус» із посиланням на дату і номер акта позапланової документальної перевірки.
1 Лист Мін'юсту від 10.09.2013 р. №881-0-3-13/10.1.
2 Пункт 7 розділу IV «Підписання акта (довідки) документальної перевірки, порядок його (її) реєстрації та зберігання» Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №984.
3 Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 р. №4651-VI.
4 З 01.01.2013 р., згідно з наказом ДПСУ від 24.12.2012 р. №1197, в органах податкової служби була впроваджена єдина електронна система «Податковий блок», до складу якої ввійшли системи «Податковий аудит» (замість попередньої АРМ «Аудит») та Аналітична система» (замість попередньої «Системи співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПС України»). Проте багато внутрішніх наказів Міндоходів не враховують цих змін і досі.
Багато контрагентів, які і нині одержують такі акти перевірок, не намагаються оскаржувати їх через суд. Причина цілком зрозуміла: адміністративні суди здавна дотримують однозначної позиції щодо неможливості оскарження актів перевірок. Адже сам акт — це лише службовий документ, який підтверджує факт проведення перевірки і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог чинного законодавства. Він не є актом індивідуальної дії, на відміну, скажімо, від наказу на проведення позапланової перевірки.
Але слід враховувати, що інформація щодо застосування та використання в роботі органами Міндоходів АС «Податковий блок», наведена на веб-сторінці Міндоходів http://minrd.gov.ua/modernizatsiya-dps-ukraini/arkchiv/proekt--modernizatsiya-derj/podatkovui-blok/, є загальнодоступною для всіх підрозділів органу Міндоходів. А це, своєю чергою, означає, що інформація з підсистеми «Облік ПЗ та платежів» АС «Податковий блок» застосовується податковими органами щодо всіх контрагентів для проведення перевірок. У випадку, що розглядаємо, йдеться про надсилання запитів та подальше прийняття рішення щодо проведення перевірки з підстав, наведених у ст. 78, 79 ПКУ.
Тож якщо підприємство-«транзитер» не отримує податкового повідомлення-рішення, то ПЗ та штрафи за порушення ПКУ всім ланцюгом застосовують до замовника чи останнього покупця товарів (робіт, послуг) — «вигодонабувача». І досить часто це призводить до розірвання доти сталих, тривалих та успішних бізнес-зв'язків між партнерами у госпдіяльності або щонайменше сприяє їх перегляду. Сам акт без податкового повідомлення-рішення практично не залишає шансів кожному підприємству з ланцюга таких «транзитерів» захистити свої права.
Таким чином, незважаючи на загальноприйняту позицію, що акт перевірки не має жодних негативних наслідків для платників податків, на сьогодні можна стверджувати, що вона не пройшла перевірки часом. Зміна задекларованих даних в АС «Податковий блок» призводить до штучного створення розбіжностей між даними платника податку та його контрагентами, чим порушує інтереси платника податку та породжує спірність, правову невизначеність не лише у податкових відносинах, а й у відносинах між сторонами договору.
Один із можливих шляхів вирішення ситуацій такого роду, доволі успішний на практиці, — це оскарження дій податкових органів. Слід врахувати, що хоча такі спори не є новими у судовій практиці, все-таки за певних обставин обґрунтування таких позовів значно відрізняється. Адже, виходячи з приписів ч. 1 ст. 2 КАСУ та взявши до уваги наведені вище приклади, можна дійти висновку, що призначенням адміністративного суду є захист порушених, невизнаних або оспорюваних прав, свобод та інтересів учасників правовідносин через здійснення правосуддя. А «транзитер» має лише акт перевірки.
Хто винен, хто ні — не розбереш
На початку ми звернули увагу на внутрішні накази податкових органів, що фактично й розв'язали руки їхнім службовцям під час перевірок.
Так, відповідно до пп. 3.2.2 Методрекомендацій №5841, «у разі якщо при проведенні перевірки повноти декларування сум ПДВ опрацьовуються відхилення між сумами ПЗ або ПК госпсуб'єкта та його контрагентів, установлених програмним продуктом «Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України», які передані ... відповідно до вимог наказу ДПА України від 18.04.2008 р. №266 «Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість», результати такого опрацювання в обов'язковому порядку зазначаються ... згідно з додатком 6 ... та додаються лише до першого примірника акта перевірки. Додаток 6 до зразка форми акта перевірки складається після введення в промислову експлуатацію відповідного програмного забезпечення, яке забезпечить можливість введення до АС «Аудит» відповідної інформації про результати проведеного опрацювання зазначених відхилень.
При цьому результати опрацювання виявлених у Системі розбіжностей повинні узгоджуватися з відповідними розділами акта перевірки та висновками перевірки».
Тобто податкові органи, незважаючи на скасування Наказу №2662, досі використовують наведений порядок дій, а саме: відповідно до п. 2.21 розділу ІІ Методрекомендацій №2662 «підсумки перевірок ... у розрізі періодів та операцій з одним контрагентом та фіксуються в автоматизованій системі «Аудит». У міру підписання актів перевірки та узгодження податкових зобов'язань, визначених податковим повідомленням-рішенням, прийнятим за результатами таких перевірок, уточнюються результати автоматизованого співставлення на центральному рівні податкової звітності з податку на додану вартість за поданням підрозділу, яким завершено процедуру такого узгодження та яким прийнято таке повідомлення-рішення».
Проте ні Наказом №584, ні Наказом №266 не передбачено, що акт перевірки є підставою для коригування задекларованих даних платника податку — «транзитера» в АС «Податковий блок» результатів перевірки. Натомість сказано, що акт перевірки є підставою для винесення податковим органом податкових повідомлень-рішень. Аналогічне прописано й у ПКУ.
Тому, підтримуючи загальновизнану позицію ВАСУ3, доходимо висновку: результатом внесення відомостей на підставі акта перевірки до АС «Податковий блок» є невизнання даних податкових декларацій щодо визначення ПЗ та ПК з ПДВ платника податку. Ведення системи «АС «Податковий блок» не може порушувати загального принципу індивідуальної відповідальності платника податків. А це, своєю чергою, неможливо за наявності втручання податкових органів до цієї системи та зміни будь-яких даних, занесених до неї з поданої платником звітності, за відсутності прийнятого податкового повідомлення-рішення та узгоджених ПЗ.
1 Методичні рекомендації щодо оформлення матеріалів документальних перевірок суб'єктів господарювання — юридичних осіб, а також їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів та документування виявлених порушень (додаток 7 до наказу ДПАУ від 11.09.2008 р. №584).
2 Наказ ДПАУ від 18.04.2008 р. №266 «Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів» утратив чинність з 14.06.2013 р.
3 Ухвала ВАСУ від 24.10.2013 р. №К/9991/32615/12 (р/н рішення в ЄДРСР 34590532).
Silentium videtur confessio1
Незважаючи на «невинуватість» багатьох госпсуб'єктів у таких обставинах, ігнорувати акт перевірки без податкового повідомлення-рішення ми не радимо. Хоча висновки, наведені в акті, оскаржити неможливо, варто захищати свої інтереси та право на визнання поданих у декларації з ПДВ даних.
1 Мовчання рівноцінне зізнанню (лат.).
Дамо деякі поради.
Порада 1. У цьому разі йдеться не про оскарження акта перевірки чи висновків податкового органу, викладених у його змісті, а саме про визнання протиправними дій податкового органу щодо змін задекларованих даних у підсистемі «Облік ПЗ та платежів» АС «Податковий блок».
Якщо йдеться про акт перевірки, складений у результаті перевірки за постановою слідчого (варіант 1), то такий акт не є податковою інформацією і не може використовуватися як підстава для висновків під час проведення перевірок контрагентів. Такого висновку дійшов ВАСУ в ухвалі від 02.10.2013 р. №К/9991/75571/12. Відповідно, акт має бути переданий органу, який призначив таку перевірку, а суми ПЗ чи ПК з ПДВ, не визнані податковим органом в акті, не можуть бути відмінусовані в АС «Податковий блок».
Якщо ми говоримо про варіант 2 — про акт позапланової перевірки з підстав, наведених у ст. 78, 79 ПКУ, то:
— такий акт є податковою інформацією та може бути використаний для складення запитів щодо контрагентів;
— такий акт не може бути підставою для внесення змін до задекларованих платником даних за поданою декларацією з ПДВ.
Порада 2. Обгрунтовуючи позови такого роду, слід враховувати, що тут йдеться не лише про невизнання права на задекларовані платником дані, які вносяться до АС «Податковий блок», а й про захист інтересів такого платника. Адже оцінка в акті перевірки господарської діяльності призводить до невизнання прав платника податку, які випливають із правовідносин із контрагентами, та загрожує його діловій та податковій репутації як добросовісного платника податків і контрагента. Тож порушені інтереси юросіб також є об'єктом захисту адміністративного судочинства (див. позицію КСУ щодо вживання поняття «охоронюваний законом інтерес» у рішенні від 01.12.2004 р. №18-рп/2004).
Порада 3. Позови такого роду можуть бути ускладнені відсутністю доказів. Але не варто цього лякатися. Адже платники податку мають право безоплатно отримувати у контролюючих органах, у т. ч. і через мережу Інтернет, інформацію про облік та сплату податків та зборів (пп. 17.1.1 ПКУ). Проте акти звірянь, що їх видають органи Міндоходів, містять лише поточну інформацію з відповідного податку за останній податковий період. Даних за результатами перевірки, скажімо, за попередній фінансовий рік (період перевірки та невизнання ПК та/або ПЗ з ПДВ) акти звірянь не відображають. Тож при поданні позову слід у прохальній частині також просити суд витребувати витяги з АС «Податковий блок».
Отже, не варто бути байдужими до наслідків, які можуть настати у разі використання результатів перевірки як офіційної публічно-достовірної податкової інформації, що міститься в АС «Податковий блок». Кожен має право на збереження ділової репутації та її захист всіма доступними засобами.
Від редакції: насамкінець зазначимо, що, на нашу думку, податкові органи дозволяють собі надто вільне тлумачення позиції ВАСУ, викладеної у листі від 02.06.2011 р. №742/11/13-11. Можливо, настав час переглянути позицію щодо неможливості оскарження акта перевірки та надати таке право платникам шляхом внесення змін безпосередньо до ПКУ?
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»