Під час акційного продажу товарів1 за ціною, нижчою від їх собівартості, у бухгалтерів виникає безліч запитань щодо податкового обліку. Чи справді до доходів від продажу потрапляє незначна акційна ціна, приміром 1,00 грн? Чи має право продавець віднести до складу витрат фактичну суму собівартості товару, проданого за такою низькою акційною ціною? Давайте аргументовано проаналізуємо податкові наслідки такого заходу.
Продаж товарів за низькою акційною ціною — це рекламно-маркетинговий хід, спрямований на привернення уваги споживачів. Причому подеколи це один із варіантів уникнення збитковості шляхом продажу товару, який продається повільно або не так швидко, як хотілося б продавцю. Як наслідок — і товар реалізовано, і витрати на його зберігання зекономлено.
1 Стаття присвячена акційному продажу товарів у роздрібній торгівлі.
Від того, що ціна акційного товару є меншою за ціну придбання, зв'язок із госпдіяльністю підприємства не втрачається. Адже маємо всі ознаки господарської діяльності відповідно до визначення у пп. 14.1.36 ПКУ: реалізація товарів спрямована хоч і на незначне, але отримання доходу.
Проведення акції, як і будь-якої іншої господарської операції, підприємство оформлює розпорядчими документами. Саме вони в майбутньому підтверджуватимуть право на незначну суму доходів (що буде меншою за суму собівартості) та повну суму витрат з продажу товару, проданого за такою низькою акційною ціною.
До речі, жодним нормативним документом не передбачено вимог та переліку документів, яким оформлюється такий захід. Але виходячи із загальної логіки господарської діяльності, для документального оформлення акційного продажу слід:
1) скласти наказ керівника про проведення акції, в якому зазначити мету, умови та строки проведення акції; осіб, відповідальних за проведення заходу; перелік номенклатури та кількість акційних товарів (затвердженої форми немає, документ складається у довільній формі);
2) оголосити про проведення акції з визначеними умовами в публічному оголошенні (про можливість дешевого придбання можна проінформувати на сайті торговельного підприємства, в рекламних оголошеннях тощо). У п. 7 ст. 1 Закону №1023 передбачено, що у договорі (під час проведення акції функцію договору між споживачем та продавцем виконують саме публічні оголошення), крім ціни, зазначаються інші умови, за яких реалізується товар за акційною ціною;
3) після закінчення акції — відзвітувати про результати проведення акційних заходів: відповідальні особи повинні скласти звіт про кількість проданих акційних товарів із зазначенням даних про залишки акційних товарів.
Повторюємо, що вищеперелічені дії не відбуваються за чітким, установленим законодавством регламентом, і більшість із документів продавцю доведеться розробляти самостійно. Але саме вони підтвердять продаж за акційною ціною і його зв'язок із господарською діяльністю. Адже визначення акційної ціни як договірної є важливим моментом для майбутнього податкового обліку.
Відповідно до ч. 1 ст. 632 ЦКУ, ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Отже, у цьому документі має бути зазначено або конкретну ціну, або спосіб її визначення, умови і строки оплати товару. У разі проведення акційного продажу у роздрібній торгівлі функцію документа, який свідчить про пропозицію з боку продавця продати товар за акційною ціною, виконуватимуть оголошення (у т. ч. і надані шляхом опублікування в ЗМІ). Реалізацію товару за встановленою акційною ціною підтверджуватимуть розрахункові документи: квитанції, товарні чи касові чеки тощо. Отже, оскільки продавець запропонував придбати товар за акційною ціною, а покупець його придбав, то встановлена акційна ціна і є договірною ціною між продавцем та покупцем.
Податковий облік
Податок на прибуток
Дохід від реалізації акційного товару визначається в розмірі договірної вартості (п. 135.4 ПКУ). Приділяти увагу визначенню звичайної ціни, за якою визнаються доходи в контрольованих операціях, у разі продажу за акційною ціною у роздрібній торгівлі кінцевим споживачам немає потреби1. Як бачимо, наведена норма Податкового кодексу не містить особливих вимог щодо визначення суми доходу у разі реалізації акційного товару за ціною нижче собівартості.
Дата визнання доходу — це дата переходу до покупця права власності на придбаний товар (п. 137.1 ПКУ).
Жодних обмежень щодо визнання податкових витрат у сумі собівартості реалізованих товарів залежно від ціни реалізації товару немає. Від того, що ціна акційного товару є меншою за ціну придбання, зв'язок із госпдіяльністю підприємства не втрачається: адже товар продається, а не роздається безоплатно. Отже, собівартість придбаного та реалізованого за акційною ціною товару формується з ціни придбання з урахуванням ввізного мита (якщо товар імпортний), витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу тощо (п. 138.6 ПКУ). Якщо ж за акційною ціною продається власна продукція, то її собівартість (визначена за п. 138.8 ПКУ) також потрапляє до податкових витрат у повному обсязі.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат2), визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації акційних товарів (п. 138.4 ПКУ).
Податок на додану вартість
Особливостей визначення бази оподаткування ПДВ у разі продажу товару за акційною ціною нормами ПКУ не передбачено. База оподаткування визначається виходячи з договірної вартості товару (п. 188.1 ПКУ3). Про договірну вартість торгове підприємство поінформувало своїх покупців через оголошення про акцію. Відповідно, якщо кінцеві споживачі, за виконання певних умов, можуть придбати товари за оголошеною ціною, така ціна є договірною.
1 Адже такі операції не підпадатимуть під критерії контрольованих операцій, наведені у п. 39.2 ПКУ.
2 Включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення (п. 138.4 ПКУ).
3 Встановлена у п. 188.1 ПКУ умова щодо визначення бази оподаткування з рівня звичайної ціни стосується лише контрольованих операцій; продаж за акційною ціною кінцевим споживачам не належить до операцій такого виду.
Датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата виникнення першої події (п. 187.1 ПКУ). У торговій роздрібній мережі, у разі постачання товарів за готівку, це дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності каси — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника ПДВ.
До речі, підстав для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за нормами п. 198.5 ПКУ немає. Адже акційний товар використовується у госпдіяльності в оподатковуваних операціях. Також немає підстав для коригування податкового кредиту з ПДВ (якщо під час придбання сплачені суми ПДВ визнавалися у складі ПК). Випадки коригування податкового кредиту визначено у ст. 192 ПКУ, і акційні продажі, зокрема продаж товарів за ціною, нижчою від їх собівартості, не підпадають під норми ст. 192 Кодексу.
Отже, всі підстави для визначення податкового кредиту з ПДВ залишаються незмінними: товар використовується в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку дохід (виручку) від реалізації акційного товару оцінюють за вартістю отриманої компенсації та відображають за кредитом субрахунка 702 «Дохід від реалізації товарів».
А за дебетом субрахунка 902 «Собівартість реалізованих товарів» — собівартість реалізованих товарів, яка визначається за загальними правилами п. 9 П(С)БО 9.
У роздрібній торгівлі облік товарів відбувається, як правило, за ціною реалізації. Для акційного товару ціною реалізації є акційна ціна.
Тому якщо під акцію потрапляє товар, який раніше був переданий у торгівлю зі складу і на який уже було нараховано певну торгову націнку, то вартість такого товару в бухгалтерському обліку слід довести до акційної ціни шляхом уцінки. У тому числі за рахунок сторнування торгової націнки, для чого під час прийняття рішення про проведення акції на кількість встановленого у наказі акційного товару роблять проведення Д-т 282 «Товари в торгівлі» К-т 285 «Торгова націнка» (сторно). Суму, на яку первісна вартість акційного товару перевищує його акційну ціну (без урахування ПДВ), списують на витрати звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9).
У п. 5.8 Методрекомендацій з бухобліку запасів уточнюється, що суму уцінки на дату балансу включають до складу інших операційних витрат за дебетом субрахунка 946 «Втрати від знецінення запасів» зі зменшенням балансової вартості відповідних запасів. Суму уцінки понад суму торгової націнки відображають проведенням Д-т 946 К-т 282 (див. приклад).
Приклад Торговельне підприємство з метою збільшення попиту та реклами свого магазину прийняло рішення провести акцію. У розпорядчому документі керівництва на проведення заходу встановлено акційну ціну з наведенням номенклатури та кількості акційного товару, умов проведення акції. Визначені умови проведення акції оприлюднено в публічному оголошенні.
Кількість реалізованого акційного товару — 1500 од., реалізація відбувалася по 1,20 грн з ПДВ, сума доходу від реалізації становить 1800 грн з ПДВ. Собівартість акційного товару — 12000,00 грн. До проведення акції товар реалізовувався з торговою націнкою, загальна сума якої (умовно) 3000 грн. Після видання наказу про проведення акції націнку сторновано, а первісну вартість товару, яка перевищувала ціну реалізації, списано на витрати звітного періоду.
Таблиця
Відображення в обліку акційного продажу товарів
|
№
з/п |
Господарська операція
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
|||||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||||||
|
1.
|
У зв'язку з прийняттям рішення про акційний продаж товару зменшено націнку (сторно) |
|
|
|
—
|
—
|
|||
|
2.
|
Списано суму, на яку первісна вартість акційних товарів перевищує чисту вартість їх реалізації (без урахування ПДВ) 12000 - 1500 = 10500,00 |
946
|
282
|
10500,00
|
—
|
—
|
|||
|
3.
|
Реалізовано товар за акційною ціною* кінцевим споживачам |
301
702 |
702
641/ПДВ |
1800,00
300,00 |
1500
|
—
|
|||
|
4.
|
Списано собівартість реалізованих товарів |
902
|
282
|
1500,00
|
—
|
12000**
|
|||
| * За виконання умов акції така ціна є договірною. ** Обмежень щодо розміру собівартості, якщо ціна реалізації товару нижча від ціни придбання, немає. |
|||||||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон №1023 — Закон України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів».
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
- Методрекомендації з бухобліку запасів — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»