Підприємство, платник податку на прибуток на загальних засадах, сплачувало авансові внески з податку на прибуток у 2013 році та подавало декларацію раз на рік.
Протягом 2013 р. підприємство мало кредиторську заборгованість за товар перед іноземними постачальниками в євро та доларах США. За усною консультацією податківців курсові різниці визначали на дату балансу щокварталу, а зараз дізналися від колег, що хто звітує раз на рік, той і курсові різниці визначає раз на рік, тобто на 31.12.2013 р. Як правильно? Декларацію з прибутку ми вже подали. То як виправити помилку? І які наслідки, якщо помилка вплинула на ПЗ до сплати до бюджету?
Для визначення оподатковуваного прибутку за 2013 рік діяли такі податкові періоди: календарний квартал, півріччя, три квартали, рік. Але базовим податковим (звітним) періодом, відповідно до приписів п. 152.9 ПКУ, до 01.01.2014 р. був календарний квартал або календарний рік. Календарний рік — якщо підприємство було платником щомісячних авансових внесків з податку на прибуток у порядку, визначеному п. 57.1 ПКУ.
Ті платники, які у 2013 році подавали звітність з прибутку раз на рік, але не сплачували щомісячних авансових внесків з податку на прибуток, та відповідно які мають звітувати поквартально (випадки перелічені в абз. 9 та 10 п. 57.1 ПКУ), для визначення податкових наслідків за курсовими різницями повинні орієнтуватися на квартальний період. Адже для зазначених осіб для визначення податкових наслідків (базовим податковим періодом) у 2013 році був календарний квартал. Тож виходить, що підприємства — платники податку на прибуток, які сплачували щомісячні авансові внески з податку на прибуток протягом 2013 року, податкові наслідки за курсовими різницями визначали за підсумками року.
Як відомо, курсові різниці у податковому обліку регулюються за правилами бухобліку — за П(С)БО 21 (див. пп. 153.1.3 ПКУ).
У бухобліку, згідно з п. 8 П(С)БО 21, курсові різниці визначають на дату здійснення господарської операції (у межах її обсягу) та на дату балансу (останній день звітного кварталу). Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат).
Отже, норми пп. 153.1.3 ПКУ ніхто не скасовував. Інше питання: як відобразити курсові різниці у податковому обліку, враховуючи, що для деяких платників податку на прибуток базовим періодом є календарний рік, тобто датою балансу буде лише 31.12.2013 р.?
Якщо внаслідок операційної діяльності виникає додатна курсова різниця, відображають дохід за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Отже, якщо курс НБУ впав і кредиторська заборгованість зменшилася, показуємо дохід.
Якщо ж, навпаки, зміна курсу НБУ спричинила від'ємну курсову різницю, то відображають витрати через дебет субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці». Отже, якщо курс НБУ зріс і кредиторська заборгованість збільшилася, показуємо витрати.
Як ми вже казали, у податковому обліку курсові різниці відображають за тими самими правилами, що й у бухобліку. А отже, доходи і витрати за курсовими різницями за операційною діяльністю виникатимуть за такими самими правилами, як наведено вище. Прибуток (додатне значення курсових різниць) враховують у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) — у складі витрат. При цьому зверніть увагу на абз. 2 пп. 153.1.3 ПКУ: якщо у платника виникають курсові різниці за різними операціями (за умовами запитання є кредиторська заборгованість за різними валютами) результат відображають розгорнуто.
У декларації з податку на прибуток1 курсові різниці показують у:
— доході у загальній сумі рядка 03 декларації і в рядку 03.19 додатка ІД до неї;
— витратах у загальній сумі рядків 06 і 06.4 декларації і в рядку 06.4.12 додатка ІВ до неї.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.
Отже, платник податку на прибуток помилково визначав щокварталу курсові різниці за інвалютною кредиторською заборгованістю у податковому обліку. Їх слід було визначати просто раз на рік на 31.12.2013 р.
У принципі, така помилка, найімовірніше, не вплинула на податковий облік за результатом року (математичний результат є однаковим). Адже якщо платник правильно проводив розрахунки, загальний підсумок від зміни курсу за інвалютною заборгованістю буде ідентичним як за підсумками року, так і за підсумками чотирьох кварталів. Та все ж декларація буде складена неправильно: курсові різниці нараховувалися поквартально.
І навіть якщо помилка і не вплинула на податкові зобов'язання з податку на прибуток, гадаємо, слід буде подати уточнюючу декларацію. Адже за п. 50.1 ПКУ, в разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених ст. 50), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Якщо таку помилку, яка не призвела до заниження ПЗ, не виправити, до посадових осіб платника податків можуть застосувати лише адмінштарф за ст. 163-1 КУпАП. Інших санкцій не буде, адже немає заниження податкових зобов'язань.
Якщо ж при розрахунках курсових різниць ви припустилися ще й помилки, яка призвела до заниження податкових зобов'язань, доведеться зробити відповідні виправлення з урахуванням самоштрафу та пені.
Пригадаймо, що, відповідно до п. 50.1 ПКУ, є два варіанти виправлення заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток у попередніх податкових періодах:
— оформити уточнюючий розрахунок як самостійний документ та відповідно сплатити суму недоплати і штраф у розмірі 3% від суми заниження податкових зобов'язань;
— зробити виправлення через поточну декларацію з податку на прибуток, подавши до неї додаток ВП, та сплатити штраф у розмірі 5% від суми заниження податкових зобов'язань.
За умовами запитання платник у разі заниження ПЗ повинен виправитися, подавши уточнюючу декларацію. Адже він подаватиме річну декларацію з прибутку, тож виправитися через додаток ВП можна буде лише у 2015 році. Тож рекомендуємо подати уточнюючу декларацію на дату виявлення факту заниження податкових зобов'язань.
Перед поданням уточнюючого розрахунку, крім недоплаченого податку на прибуток за підсумками 2013 р., слід буде сплатити і штраф 3% від суми заниження.
Крім того, оскільки виникне недоплата ПЗ, нараховуємо та сплачуємо ще й пеню. Тут слід врахувати норми пп. 129.1.2 ПКУ і п. 2.1.2 Інструкції №953. Тож пеня розраховується з дня настання строку погашення податкового зобов'язання (останній день сплати ПЗ за декларацією з прибутку — 11.03.2014 р.), нарахованого платником податків, у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (у т. ч. за період адміністративного та/або судового оскарження). Пеня нараховується з розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, чинної на день заниження (п. 129.4 ПКУ). А її нарахування закінчується у день зарахування коштів (несплаченого податкового зобов'язання) на відповідний рахунок Держказначейства (пп. 129.3.1 ПКУ).
Нормативна база
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. №193.
- Інструкція №953 — Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. №953.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»