Наше підприємство направляє у відрядження працівника. Аванс видаємо в доларах, а не у валюті країни відрядження. Витрати за кордоном працівник поніс у валюті країни відрядження (згідно з документами, наданими разом із авансовим звітом). У якій інвалюті слід показувати витрати в авансовому звіті? Як відображати такі витрати в бухгалтерському та податковому обліку? Який курс використовувати для їх відображення? Після відрядження у працівника залишилася невикористана частина авансу — коли її слід повернути?
У ст. 121 КЗпП зазначено, що працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати на наймання житлового приміщення в порядку і розмірах, установлюваних законодавством. Те саме прописано і в п. 5 р. І Інструкції №591.
1 Зауважимо, що для недержавних підприємств і підприємств, які не отримують фінансування із державного бюджету, цей документ не є обов'язковим для застосування — див. лист ДПАУ від 07.09.2011 р. №10077/5/15-1216 та лист ДПСУ від 31.03.2012 р. №5742/6/15-1415 («ДК» №25/2012). Однак за відсутності інших нормативних документів щодо відрядження, як зазначено у наведених листах, такі підприємства та організації можуть використовувати Інструкцію №59 як допоміжний (довідковий) документ.
Відповідно до п. 5 р. ІІІ Інструкції №59, підприємство, яке відправляє в закордонне відрядження працівника, має забезпечити його коштами для здійснення поточних витрат під час відрядження (авансом) у національній валюті держави, до якої відряджається працівник, або у вільно конвертованій валюті (долари США, євро тощо).
Слід згадати, що дехто зі спеціалістів вважає, що перед відрядженням працівнику не обов'язково видавати аванс або що його можна видати у гривні, а не в інвалюті. Аргументують вони це позицією Міндоходів, висловленою в листі від 03.07.2013 р. №6091/6/99-99-22-02-04-15/169 (див. «ДК» №33-34/2013). У ньому, зокрема, зазначено, що обов'язку для небюджетних підприємств видавати аванс перед відрядженням чинним законодавством не встановлено. При цьому Міндоходів вважає, що ст. 121 КЗпП передбачено лише обов'язок підприємства відшкодувати понесені працівником у відрядженні витрати, а не видавати йому аванс на службову поїздку. Вважаємо, ст. 121 КЗпП все-таки зобов'язує виплатити працівнику аванс перед відрядженням — адже там чітко зазначено, що ці гарантії надаються «працівникам, які направляються у відрядження», а не повернулися з нього.
Після повернення з відрядження працівник повинен скласти та передати в бухгалтерію Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, форму якого затверджено наказом МФУ від 05.12.2012 р. №1276 (далі — авансовий звіт). В авансовому звіті він зазначає всі витрати, понесені ним під час відрядження, разом із підтвердними документами.
Авансовий звіт слід заповнювати і в гривнях, і у валюті. Адже в п. 3 ст. 9 Закону про бухоблік зазначено, що операції в іноземній валюті відображають також у валюті розрахунків та платежів. Отже, в бухгалтерському обліку мають бути відображені ті суми валютних витрат і в тій валюті, в якій складено документи, які підтверджують ці витрати, а також у гривні.
Зауважимо, що працівник зобов'язаний повернути до каси або на поточний рахунок підприємства невикористану частину авансу в тих грошових одиницях, у яких йому видали аванс (п. 17 р. ІІІ Інструкції №59).
Подати авансовий звіт та повернути невикористану частину виданого інвалютного авансу працівник повинен до закінчення п'ятого банківського дня, наступного за днем завершення відрядження (пп. 170.9.2 ПКУ), — якщо аванс видавали готівкою з каси підприємства або ж перераховували на особисту банківську платіжну картку працівника.
Не забувайте! Готівкова інвалюта, що її працівник повернув після відрядження в касу підприємства, підлягає зарахуванню безпосередньо на поточний рахунок в інвалюті юрособи протягом п'яти банківських днів з часу її оприбуткування в касу (п. 8.4 Правил №200).
Що робити в разі, коли аванс було видано у вільно конвертованій валюті, але в країні відрядження вона не використовується, тож працівник поніс витрати у валюті країни відрядження? Вочевидь, працівник обміняв отриману як аванс вільно конвертовану валюту на валюту країни відрядження і, можливо, поніс при цьому витрати (наприклад, у вигляді комісій за обмін валюти). Як усе це відобразити в обліку?
Слід зазначити, що обмін працівником готівкової валюти в обмінному пункті — це виключна операція, адже підприємство (навіть через свого працівника) не має права купувати чи продавати готівкову інвалюту. Придбавати і продавати іноземну валюту підприємство може тільки через уповноважений банк на міжбанківському валютному ринку. І тільки тому, що така можливість передбачена в Інструкції №59, до підприємства не застосовуватимуться санкції щодо порушення вимог законодавства з валютного контролю.
Витрати на відрядження в інвалюті розраховують за офіційним обмінним валютним курсом НБУ, що діяв або на дату затвердження авансового звіту (п. 5 П(С)БО 21), або на дату видачі авансу (п. 6 П(С)БО 21). Але ці правила працюють, коли:
— працівник отримав аванс і надав документи про його використання (витрати) в однаковій валюті. У цьому разі витрати визначають за курсом на дату отримання авансу;
— працівник взагалі не отримував авансу та/або витратив під час відрядження власні кошти. Щодо таких витрат використовується курс на дату затвердження авансового звіту.
Для інших випадків у пригоді стане другий абзац п. 19 р. ІІІ Інструкції №59, в якому зазначено, що в разі відсутності підтвердних документів про обмін валюти, в якій видано аванс на національну валюту країни відрядження, перерахунок витрат, здійснених у відрядженні, що підтверджені документально, проводиться виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним валютним курсом, установленим НБУ на день затвердження звіту про використання коштів, наданих на відрядження.
Тож виходить, роботодавець має два варіанти.
Варіант 1. Якщо працівник має документ, що підтверджує курс обміну інвалюти авансу на валюту витрат у відрядженні (місцеву валюту), то для конвертації однієї інвалюти в іншу ми рекомендуємо застосовувати курс, зазначений у такому документі.
При цьому, на думку автора, операцію з такого обміну валют не треба показувати в обліку. Цю норму слід застосовувати буквально та просто перераховувати валюту витрат у валюту авансу без жодних додаткових відображень в обліку. І витрати у відрядженні відображати у гривні шляхом перерахунку витрат, підтверджених документально, за курсом НБУ на дату складання авансового звіту до валюти авансу (після того, як витрати переведено у валюту авансу за курсом з документа, який засвідчує обмін валюти).
Варіант 2. Якщо ж документа (квитанції) про обмін однієї інвалюти на іншу немає, треба скористатися крос-курсом. Під ним розуміють співвідношення між двома валютами, яке визначають на підставі їхнього курсу щодо третьої валюти1 (у цьому разі до гривні). Тож понесені працівником витрати у валюті країни відрядження слід перерахувати, скориставшись крос-курсом, розрахованим через гривню згідно з курсами НБУ до валют авансу та витрат на дату затвердження авансового звіту.
1 Підпункт 1.1 Інструкції про порядок організації та здійснення валютно-обмінних операцій на території України, затвердженої постановою Правління НБУ від 12.12.2002 р. №502.
Сума витрат на відрядження, розрахована таким чином, відображається в бухгалтерському та податковому обліку за загальними правилами.
Бухгалтерський облік
Оскільки підприємство виплатило працівнику інвалютний аванс, у підприємства виникає дебіторська заборгованість. Її слід фіксувати в обліку за курсом НБУ на дату видачі коштів, а саме за курсом гривні до інвалюти, у якій видано аванс.
Податковий облік
Витрати, здійснені (нараховані) в інвалюті у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), включаються до податкових витрат шляхом перерахування в гривню тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за тим курсом, що діяв на дату здійснення оплати (пп. 153.1.2 ПКУ).
Тож валютні затрати на службові поїздки потраплять до податкових витрат за ПКУ за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату їх визнання. Це відбудеться в тому звітному періоді, у якому витрати фактично визнано. Отже, датою визнання витрат буде день затвердження авансового звіту (пп. 153.1.2 ПКУ).
Додатково варто зазначити, що в цій статті ми розглядаємо ситуацію, коли працівник повертає частину невикористаного авансу. Тут для обліку варто врахувати певні особливості. Так, виданий інвалютний аванс для підприємства — це дебіторська заборгованість — немонетарна стаття (а тому курсові різниці не нараховують), яку фіксують за курсом НБУ на дату видачі коштів. Вважати таку заборгованість немонетарною статтею логічно — адже роботодавець надає працівнику аванс на витрати під час відрядження, не очікуючи, що він його поверне.
Зауважимо, що від дати затвердження авансового звіту й допоки працівник не повернув у касу або на поточний рахунок кошти, не використані у відрядженні, матимемо справу з монетарною статтею — залишком авансу, за якою розраховують курсові різниці на дату балансу та повернення коштів. Якщо в день затвердження авансового звіту працівник не повертає інвалютний залишок авансу, то жодних курсових різниць за таким залишком не виникає.
Отже, якщо офіційний курс інвалюти:
зростав — відображають дохід у вигляді додатних курсових різниць проведенням Д-т 372 К-т 714 та в тому ж звітному періоді відносять цю суму до інших податкових доходів;
знижувався — витрати показують кореспонденцією Д-т 945 К-т 372 та в тому ж звітному періоді відносять цю суму до інших операційних витрат (абз. «а» пп. 138.10.4 ПКУ).
У декларації з податку на прибуток курсові різниці відображаються таким чином:
— дохід від курсової різниці у загальній сумі рядка 03 декларації з податку на прибуток і в рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» додатка ІД до неї;
— витрати від курсових різниць у загальній сумі рядків 06 і 06.4 декларації з податку на прибуток і в рядку 06.4.12 «Від'ємне значення курсових різниць згідно з пунктом 153.1 статті 153 розділу III Податкового кодексу України» додатка ІВ до неї.
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Інструкція №59 — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом МФУ від 13.03.98 р. №59.
- Правила №200 — Правила використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою Правління НБУ від 30.05.2007 р. №200.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»