Щоб стати кваліфікованим спеціалістом, студентові вищого навчального закладу, учневі1 технікуму або ПТУ, крім теоретичних знань, необхідні також практичні навички з обраної спеціальності. А здобути такі навички можна на діючих підприємствах. Тож розглянемо особливості оформлення, а також бухгалтерського та податкового обліку проходження практики на підприємстві.
Юридичні аспекти
Умови створення матеріально-технічної бази для проходження практики студентами вищих навчальних закладів та учнями професійно-технічних навчальних закладів передбачено частиною 5 ст. 63 Закону про вищу освіту та статтею 29 Закону про профтехосвіту.
1 Тут і далі під учнями розуміються як власне учні, так і слухачі ПТНЗ.
Частина 5 ст. 63 Закону про вищу освіту надає вищим навчальним закладам право у межах чинного законодавства і статуту створювати власні або використовувати за договором інші матеріально-технічні бази для проведення навчально-виробничої практики осіб, які навчаються у ВНЗ. Згідно зі ст. 29 Закону про профтехосвіту підприємства, установи, організації незалежно від форм власності надають учням, слухачам ПТНЗ робочі місця або навчально-виробничі дільниці для проходження виробничої практики відповідно до укладених із ПТНЗ договорів.
Під час виробничої практики практиканти, як правило, виконують певні роботи на підприємствах, а отже, мають місце трудові відносини, які регулюються КЗпП. Практиканти здебільшого є люди молоді, а КЗпП встановлено певні особливості праці осіб зазначеної категорії, які необхідно враховувати, а саме:
1) для підготовки молоді до продуктивної праці допускається прийняття на роботу учнів загальноосвітніх шкіл, професійно-технічних і середніх спеціальних навчальних закладів для виконання легкої роботи, що не завдає шкоди здоров'ю і не порушує процес навчання, у вільний від навчання час після досягнення ними 14-річного віку за згодою одного з батьків або особи, що його замінює (ст. 188 КЗпП);
2) на кожному підприємстві, в установі, організації, має вестися спеціальний облік працівників, які не досягли 18-ти років, із зазначенням дати їхнього народження (ст. 189 КЗпП);
3) забороняється застосування праці осіб молодше 18-ти років на важких роботах і на роботах зі шкідливими або небезпечними умовами праці, а також на підземних роботах. Перелік таких робіт затверджено наказом МОЗ України від 31.03.94 р. №46. Крім того, забороняється залучати осіб, молодших за 18 років до підіймання і переміщення речей, маса яких перевищує встановлені для них граничні норми (ст. 190 КЗпП). Ці граничні норми затверджено наказом МОЗ України від 22.03.96 р. №59;
4) усі особи, молодші за 18 років приймаються на роботу лише після попереднього медичного огляду (ст. 191 КЗпП);
5) для неповнолітніх працівників встановлюється скорочена тривалість робочого часу, а саме: для осіб віком від 16 до 18 років — 36 годин на тиждень, для осіб віком від 15 до 16 років — 24 години на тиждень (ст. 51 КЗпП). При цьому оплата праці учнів загальноосвітніх шкіл, професійно-технічних і середніх спеціальних навчальних закладів, які працюють у вільний від навчання час, провадиться пропорційно до відпрацьованого часу або залежно від виробітку (так зазначено в умовах типової форми договору про проходження практики, про який — далі), а підприємства можуть встановлювати учням доплати до заробітної плати. А от для студентів такого обмеження не встановлено, тож їм оплата праці нараховуватиметься в розмірі повного посадового окладу1 (або, на думку автора, виконаної норми виробітку).
1 Див. щодо цього лист Мінпраці від 22.03.2006 р. №1993/0/14-06/13.
Порядок проходження практики встановлено:
— для учнів — Порядком №992;
— для студентів — Положенням №93.
Оскільки проходження практики учнями ПТНЗ та студентами ВНЗ регулюється різними нормативно-правовими актами та має певні відмінності, розглянемо їх окремо.
Якщо практику проходить учень ПТУ
Згідно зі ст. 25 Закону про профтехосвіту, професійно-практична підготовка учнів проводиться, зокрема, у таких формах:
— виробнича практика на робочих місцях на виробництві чи у сфері послуг;
— переддипломна (передвипускна) практика на виробництві чи у сфері послуг.
Отже, підприємства, на яких проходить практика, — це бази практики.
Переліки таких баз практики формують безпосередньо самі ПТНЗ, враховуючи пропозиції підприємств — замовників підготовки кваліфікованих робітників, роботодавців, а також місцевих органів виконавчої влади. Такі переліки затверджуються Радою міністрів АР Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими держадміністраціями. Крім того, учням дозволено самостійно обирати для себе місце для проходження виробничого навчання та виробничої практики (але таке місце проходження практики слід узгодити з керівництвом ПТНЗ).
Між ПТНЗ та підприємством — базою практики не пізніше двох тижнів до початку виробничої практики має бути укладено договір про надання робочих місць або навчально-виробничих дільниць для такої практики. Цей договір складається на основі типового договору, наведеного у додатку до Порядку №992, і повинен містити основні положення такого типового договору. Наголосимо, що окремий договір про навчально-виробничу практику не укладається у випадку, коли всі його розділи включаються до загального договору про підготовку кваліфікованих робітників, що укладається ПТНЗ та підприємством — замовником підготовки кадрів.
Згідно з п. 7 Порядку №992, на час виробничої практики учні не включаються до складу (списку) працівників підприємства — бази практики. Але п. 17 Порядку №992 обумовлюється, що за роботу, виконану учнями-практикантами відповідно до виробничих завдань за період виробничої практики, підприємство — база практики має нараховувати їм заробітну плату. І нарахування такої зарплати має провадитися згідно з установленими на підприємстві системами оплати праці за нормами, розцінками, ставками (окладами) з урахуванням коефіцієнтів, доплат та надбавок. Але є і певні особливості щодо оподаткування і виплати такої зарплати.
Виплачують зарплату учням-практикантам або через навчальний заклад, на розрахунковий рахунок якого підприємство перераховує ці кошти після сплати податків і зборів, або за місцем проходження практики (залежно від установленого договором) — із загальновстановленою періодичністю виплати, але не пізніше 5 днів після виплати зарплати працівникам підприємства.
Зверніть увагу: 50% заробітної плати, нарахованої учням за час виробничої практики, має бути спрямовано на рахунок ПТНЗ (ст. 50 Закону про профтехосвіту, п. 18 Порядку №992). Умову про таке відрахування та реквізити рахунка, на який буде здійснено перерахування, зазначають у договорі між ПТНЗ та підприємством — базою практики.
Порядком №992 регламентовано також додаткові гарантії щодо оплати проїзду та проживання учнів-практикантів. Зокрема, пунктом 12 передбачено, якщо учнів скеровано на виробниче навчання та виробничу практику поза місцем розташування навчального закладу, підприємство, яке надало місце проходження практики, може оплатити вартість їхнього проїзду до місць виконання робіт і назад та створює для них потрібні житлово-побутові умови.
Щодо документального оформлення учнів-практикантів зазначимо таке. Як ми уже згадували вище, підприємства мають надати учням на час виробничої практики робочі місця і здійснювати оплату за виконану роботу. Водночас на час виробничої практики учні не включаються до складу (списку) працівників підприємства. Ці норми чинного законодавства спричинили суперечливі роз'яснення з боку контролюючих органів щодо статусу учнів-практикантів: чи треба їх взагалі оформлювати як звичайних працівників за місцем виробничої практики?
Згідно зі ст. 24 КЗпП трудовий договір вважається укладеним, якщо працівник був фактично допущений до роботи. Отже, у разі допуску практиканта до роботи мають місце трудові відносини з усіма наслідками, що з цього випливають: дотриманням внутрішнього трудового розпорядку, що діє на підприємстві, — з боку практиканта; та виконанням перед практикантом усіх трудових зобов'язань (нарахування заробітної плати; надання соціальних гарантій тощо) — з боку підприємства — бази практики.
Також слід оформити наказ про прийняття на роботу такого учня. У цьому документі зазначають прізвище, ім'я, по батькові практиканта, умови і термін проходження практики, а також призначають керівника практики від підприємства. Зверніть увагу: платить за керівництво підприємство (п. 19 Порядку №992), й у цьому наказі уточнюється розмір оплати. Це можуть бути такі розміри: 5% суми основної заробітної плати керівника за основним місцем праці за наявності 1 — 2 учнів, слухачів, 10% — 3 — 4, 20% — 5 — 7, 30% — 8 — 10 учнів. А після закінчення практики слід скласти наказ про звільнення учня-практиканта.
Зверніть увагу: пунктом 2.16 Інструкції №58 передбачено окремий порядок внесення записів про виробничу практику до трудових книжок. Для внесення запису до трудової книжки учня оформлюється довідка з місця праці із зазначенням спеціальності, кваліфікації, посади та періоду роботи. Якщо практикант має трудову книжку, запис про період проходження практики робить навчальний заклад, де він навчається, на підставі такої довідки. Якщо ж він не має трудової книжки, запис про проходження виробничої практики (на підставі довідки) робить підприємство, де надалі він працюватиме.
Якщо практику проходить студент ВНЗ
Основними нормативно-правовими актами, які визначають порядок проходження практики студентами вищих навчальних закладів, є Закон про вищу освіту та Положення №93.
Базою практики може бути підприємство, організація або установа будь-якої форми власності. Місце проходження практики, тобто базу практики, студент може обрати самостійно (з дозволу ВНЗ), в окремих випадках його може встановити ВНЗ.
Між підприємством — базою практики та ВНЗ обов'язково укладається договір (п. 2.5 Положення №93). Типову форму договору наведено у додатку 1 до Положення №93. Крім решти прав і обов'язків сторін, якщо практика передбачає виконання студентом трудових обов'язків, договором має бути визначено розмір оплати його праці. Щоправда, про жодні обов'язкові відрахування зарплати студентів на користь ВНЗ (як це є у випадку з 50% зарплати учнів ПТНЗ) у Положенні №93 не йдеться. Не містить такої вимоги і Закон про вищу освіту.
Оплата працівникам підприємства за керівництво практики студента може здійснюватися за кошти навчального закладу, якщо це передбачено умовами договору між підприємством та навчальним закладом. У цьому випадку навчальний заклад укладає з працівниками підприємства трудові договори за формою, наведеною у додатку 2 до Положення №93.
Зазначимо, що для студентів-практикантів передбачено більші гарантії, ніж для учнів ПТНЗ. Зокрема, якщо вони проходять практику за межами місця розташування навчального закладу, тобто в іншому місті, селищі тощо, усім студентам-практикантам за весь період практики з урахуванням часу перебування у дорозі до бази практики та назад мають виплачуватися добові у розмірах, установлених чинним законодавством. Але сплачує ці добові навчальний заклад (п. 5.8 Положення №93). Крім того, за рахунок навчального закладу має бути оплачено проїзд до місця практики і назад у залізничному, водному і автомобільному транспорті, але йдеться саме про проїзд у міжміському сполученні — проїзд міським і приміським (до 50 км) транспортом студенту не відшкодовується (п. 5.9 Положення №93). Якщо під час практики студент-практикант мешкає у гуртожитку бази практики або в орендованому для цього житловому приміщенні, таке проживання у межах розмірів, передбачених законодавством, оплачуватиме навчальний заклад. У решті випадків студент оплачує житло самостійно. Підприємство, де працює студент, що навчається без відриву від виробництва, на останньому курсі навчання зобов'язане надати йому додаткову місячну відпустку без збереження заробітної плати для проходження практики і стипендію за рахунок власних коштів у розмірі не менше від мінімальної заробітної плати (п. 5.7 Положення №93).
Що стосується документального оформлення студентів на базі практики, то, як і у випадку з учнями, складається наказ про прийняття на роботу на час виробничої практики, наказ про звільнення після закінчення практики, бажаним є строковий трудовий договір (якщо під час практики студент виконуватиме трудові обов'язки), а також довідка з місця праці для внесення відповідного запису для трудової книжки практиканта згідно з п. 2.16 Інструкції №58.
Бухгалтерський та податковий облік
Податок на прибуток
Третій абзац пп. 140.1.3 ПКУ дозволяє відносити до податкових витрат витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності або у структурних підрозділах, що забезпечують господарську діяльність, осіб, які навчаються у ВНЗ та ПТНЗ. Отже, у випадку належним чином оформлених документів підприємство — база практики матиме право на відповідну суму витрат.
Податок на додану вартість
Якщо у зв'язку з проходженням практики виникнуть витрати, що містять у собі ПДВ (це можуть бути, наприклад, витрати з надання практикантам орендованого або спеціально придбаного для них інструменту, спецодягу тощо), на думку автора, у підприємства виникне право на податковий кредит. Адже такі витрати, за нормами розділу ІІІ ПКУ, належать до податкових витрат, а отже, визнаються такими, що пов'язані із господарською діяльністю. Звісно, якщо підприємство — база практики є платником ПДВ і роботи, які виконує практикант, стосуються оподаткованої ПДВ діяльності підприємства.
Але у цьому випадку також слід забезпечити документальні докази того, що понесені витрати пов'язані з господарською і оподаткованою діяльністю платника податку. І, звісно, забезпечити наявність податкових накладних чи інших документів, які дають право на ПК за ст. 201 ПКУ.
ПДФО та ЄСВ
Оскільки керівник практики є працівником підприємства, то його зарплата оподатковується на загальних підставах.
Але оподаткування зарплати практикантів інколи викликає запитання. Згідно з п. 3.7 Положення №93 студенти можуть бути зараховані на штатні посади за наявності вакантних місць і якщо робота на них відповідає вимогам програми практики. Що ж до учнів-практикантів, то згідно з п. 7 Порядку №992 вони не включаються до списку працівників та до штатного розпису. Спираючись на ці норми, Пенсійний фонд України (див. лист від 14.08.2012 р. №18973/03-20) дійшов висновку, що оскільки практиканти не є штатними працівниками підприємства, то вони не перебувають з ним у трудових відносинах. А раз так, то заробітна плата, яка виплачується їм під час проходження виробничої практики, не є базою нарахування та утримання ЄСВ.
На думку автора, це твердження є помилковим. Адже якщо є робоче місце, є виконання трудових обов'язків і зарплата — це однозначно передбачає укладення трудового договору згідно зі ст. 24 КЗпП. А якщо є дохід, отриманий за виконання трудових обов'язків за трудовим договором, то з нарахованих сум має бути нарахований та утриманий ЄСВ. Крім того, заробітна плата, яку виплачує підприємство практикантам, у тому числі учням, (ч. 4 пп. 2.1.8 Інструкції №5), є складовою ФОП. А саме нарахована зарплата за п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ є базою для нарахування ЄСВ.
Дохід у вигляді зарплати практикантів оподатковується ПДФО на загальних підставах, за ставками, визначеними п. 167.1 ПКУ (15% — 17%). Але згідно з пп. «г» пп. 169.1.3 ПКУ учень або студент має право на підвищений розмір ПСП — 150% (у 2014 році — 913,50 грн). Водночас пп. 169.2.3 ПКУ визначено, що ПСП не може бути застосовано до заробітної плати, яку фізособа протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії учнів, студентів, що виплачуються з бюджету. Звідси випливає висновок: право на застосування ПСП (у будь-якому розмірі) при нарахуванні зарплати при проходженні практики матиме лише той практикант, який не отримує стипендії з бюджету. А щоб застосовувати підвищену ставку ПСП, практикант має надати підприємству заяву про її застосування і довідку із навчального закладу по-перше, про те, що він є учнем або студентом, по-друге, про те, що він не отримує стипендії з бюджету.
Приклад На підприємство «Колос» оформлено на виробничу практику учня ПТУ Петрова С. Н. з окладом 2000 грн. Він отримує стипендію із бюджету, отже, ПСП до його зарплати не застосовується. Згідно з договором, укладеним з навчальним закладом, під час виробничої практики учень працює у відділі, який обслуговує виробництво, а 50% його зарплати перераховується на рахунок ПТУ, решта 50% — практикантові. Бухгалтерський та податковий облік наведено в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік зарплати практиканта І учня ПТУ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Нараховано зарплату практиканту |
91
|
661
|
2000,00
|
—
|
2000
|
|
2.
|
Нараховано ЄСВ (умовний розмір ставки ЄСВ — 37%) |
91
|
651
|
740,00
|
—
|
740
|
|
3.
|
Утримано ЄСВ 3,6% |
661
|
651
|
72,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Утримано ПДФО (2000,00 - 72) х 15% = 289,20 |
661
|
641/ПДФО
|
289,20
|
—
|
—
|
|
5.
|
Сплачено ЄСВ і ПДФО до бюджету: 740,00 + 72,00 = 812,00 |
651
641/ПДФО |
311
311 |
812,00
289,20 |
—
— |
—
— |
|
6.
|
Перераховано ПТУ 50% нарахованої зарплати: 2000,00 х 50% = 1000,00 |
377
661 |
311
377 |
1000,00
1000,00 |
—
— |
—
— |
|
7.
|
Виплачена решта 50% зарплати практикантові 2000,00 - 72,00 - 289,20 - 1000,00 = 638,80 |
661
|
301
|
638,80
|
—
|
—
|
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про вищу освіту — Закон України від 17.01.2002 р. №2984-III «Про вищу освіту».
- Закон про профтехосвіту — Закон України від 10.02.98 р. №103/98-ВР «Про професійно-технічну освіту».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Порядок №992 — Порядок надання робочих місць для проходження учнями, слухачами професійно-технічних навчальних закладів виробничого навчання та виробничої практики, затверджений постановою КМУ від 07.06.99 р. №992.
- Положення №93 — Положення про проведення практики студентів вищих навчальних закладів України, затверджене наказом Міністерства освіти від 08.04.93 р. №93.
- Інструкція №58 — Інструкція про порядок ведення трудових книжок працівників, затверджена наказом Мінпраці, Мін'юсту і Мінсоцзахисту від 29.07.93 р. №58.
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»