Підприємство тривалий час імпортувало товар на територію України від одного постачальника-нерезидента, при цьому платило всі належні митні платежі. Далі весь товар було реалізовано, але за нього так і не було cплачено постачальнику-нерезиденту. Згідно з договором з постачальником-нерезидентом, за умови замовлення певної кількості товарів продавець надає знижку. Фактично знижку було надано через місяць після того, як підприємство-резидент реалізувало товар на митній території України, але до його оплати. Як цю знижку відобразити в бухгалтерському та податковому обліку?
Бухгалтерський облік
Згідно з п. 9 П(С)БО 9, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є їхня собівартість, яка складається з фактичних витрат, зокрема тих сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) запасів за вирахуванням непрямих податків, які відшкодовуються підприємству/установі. Якщо запаси придбаваються за валюту, для визначення їх вартості в гривнях застосовується П(С)БО 21. Згідно з п. 5 П(С)БО 21, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання запасів як активів, а також зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Отже, якщо першою подією є отримання товару на умовах післяплати, то його вартість під час первісного визнання відображається у гривнях шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на дату придбання товару. Якщо ж спочатку була зроблена передоплата, то, згідно з п. 6 П(С)БО 21, сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті перераховується у гривні із застосуванням курсу НБУ на дату сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів постачальнику в іноземній валюті частинами та одержання товару від постачальника також частинами вартість одержаних товарів визнається за сумою авансових платежів та вартості отриманого товару, що не був оплачений, із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності отримання товару та здійснення авансових платежів.
Крім того, у разі отримання товарів від нерезидента на умовах післяплати (повної чи часткової) у покупця виникає кредиторська заборгованість перед нерезидентом-постачальником (яка обліковується на кредиті субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»). Така заборгованість є монетарною статтею балансу, адже покупець погашатиме її коштами (п. 4 П(С)БО 21). Оскільки ця стаття виражена в іноземній валюті, вона підлягає перерахунку з метою обліку курсових різниць.
Курсові різниці визначають на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу (день завершення звітного кварталу) (п. 8 П(С)БО 21). Курсові різниці від перерахунку кредиторської заборгованості за отримані товари відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Залежно від зміни курсів НБУ курсові різниці можуть мати додатне або від'ємне значення. Відповідно результатом перерахунку монетарної заборгованості в іноземній валюті у гривню буде або дохід, або витрати. Якщо в результаті операційної діяльності виникає додатна курсова різниця, то в такому разі відображають дохід за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Якщо ж, навпаки, зміна курсу НБУ призвела до від'ємних курсових наслідків, то відображаються витрати на дебеті субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці».
Щойно ми розглянули звичайні правила бухгалтерського обліку купівлі товару в іноземного постачальника.
Якщо підприємство-покупець отримує знижку від постачальника-нерезидента вже після того, як реалізувало куплений товар, але за товар із постачальником ще не розрахувалися, постає закономірне запитання: як показати таку знижку в обліку?
Відображення знижки в бухобліку
Прямої норми, яка б регламентувала дії підприємства у такому разі, жодне П(С)БО не містить. Та все ж певною мірою те, як відобразити в бухгалтерському обліку отриману від постачальника знижку, залежить від трактування самим підприємством деяких норм П(С)БО.
Розгляньмо можливі варіанти таких дій залежно від того, у який саме звітний період1 було отримано знижку.
1 Мається на увазі квартал або рік, за які складається фінансова звітність.
Знижку отримано у звітному періоді оприбуткування та реалізації товару
Деякі спеціалісти вважають, що в цьому разі слід відкоригувати методом «сторно» собівартість та, відповідно, витрати за таким імпортним товаром на суму отриманої знижки. Адже виходячи з п. 2.2 Методрекомендацій №2 запаси, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв'язку з придбанням підприємством запасів, зокрема з ціни придбання за вирахуванням знижок відповідно до договору з постачальником (продавцем) та непрямих податків, крім випадків, якщо податки не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства. Зауважимо, однак, що Методрекомендації №2 не є обов'язковим до виконання документом, адже згідно з п. 1.1 Методрекомендацій №2 підприємства їх можуть застосовувати.
Тож якщо підприємство вирішило застосовувати п. 2.2 Методрекомендацій №2, собівартість придбаних товарів слід зменшити на суму знижки. Для такого зменшення слід скористатися методом «сторно» щодо проведень Д-т 28 К-т 632 та Д-т 90 К-т 28 (якщо такі товари було реалізовано і відповідне проведення вже було зроблено без урахування наданої знижки) на суму знижки.
Інші спеціалісти вважають, що сторнувати собівартість товарів у такому разі не треба, а слід на суму знижки визнати дохід. Адже маємо три окремі операції:
1. Отримали товар від нерезидента і в обліку показали собівартість (при оприбуткуванні товарів).
2. Реалізували імпортний товар і віднесли його собівартість до витрат.
3. Після цього отримали знижку на придбаний і вже реалізований товар, що призвело до зменшення зобов'язань перед нерезидентом.
Зменшення собівартості, на думку таких спеціалістів, не має відображатися в бухгалтерському обліку, адже товару в обліку вже немає: він був реалізований до отримання знижки (вибув з балансу). При цьому говорити, що собівартість була відображена не в правильній сумі чи неправильно було показано витрати, некоректно. На момент операції реалізації товару все було показано правильно виходячи з обставин, які були на той момент. Норми п. 2.2 Методрекомендацій №2 регулюють питання оприбуткування запасів, і саме на момент оприбуткування слід зменшувати собівартість на знижку, яка була отримана до або під час такого оприбуткування. Підприємство ж у наведеному випадку отримало знижку не відразу, а через певний час.
Але резидент, дізнавшись про отримання знижки, має відобразити в бухгалтерському обліку зменшення своїх зобов'язань перед нерезидентом. Як ми знаємо, дохід визнають під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 15). Отже, оскільки завдяки отриманій знижці зобов'язання перед нерезидентом зменшуються і зростає власний капітал підприємства (прибуток від реалізації таких товарів), у бухобліку підприємства слід показати дохід.
Одночасно з визнанням доходу необхідно зменшити зобов'язання підприємства перед нерезидентом. А отже, буде проведення Д-т 632 К-т 719 «Інші доходи від операційної діяльності» на суму списаної завдяки наданій знижці (розмір якої визначається згідно із договором) кредиторської заборгованості.
Як бачимо, два різні варіанти, кожен з яких містить частку істини, тому, шановні бухгалтери, вибір за вами. Але як ви побачите далі, у податковому обліку відбувається зменшення витрат у разі надання знижки постачальником, тому ті, хто обирає варіант бухобліку отриманої знижки, можуть врахувати цей момент для синхронізації обліків.
Нагадаємо, що монетарні статті балансу, до яких належить і згадана кредиторська заборгованість перед нерезидентом, перераховуються не тільки на дату балансу, а й на дату їх погашення. Тож при списанні такої кредиторської заборгованості можуть виникнути й курсові різниці, які обліковуються у загальному порядку: Д-т 945 К-т 632 на суму від'ємної курсової різниці або Д-т 632 К-т 714 на суму додатної курсової різниці.
Знижку отримано в наступному звітному періоді після оприбуткування та реалізації товару
Тут, на думку автора, варіант з коригування собівартості та витрат у принципі вже не пройде. Адже підприємство звітний період закрило повністю — визначило фінансовий результат за період і відобразило його у фінансовій звітності за такий період. При цьому всі операції було здійснено правильно виходячи з подій, які відбувалися протягом такого періоду й на дату балансу, отже, помилки як такої немає.
Згідно з п. 17 П(С)БО 6, події, що відбуваються після дати балансу і вказують на умови, що виникли після цієї дати, не потребують коригування статей фінансових звітів. Знижку отримано після дати балансу, тож і коригувати (виправляти) у такій фінзвітності і, відповідно, у самому бухгалтерському обліку за такий звітний період нічого не треба. Підприємству достатньо визнати дохід у сумі списаної частини кредиторської заборгованості за п. 5 П(С)БО 15 (докладно про це див. вище).
Але події, які призвели до визнання такого доходу, слід розкривати в примітках до фінансових звітів, якщо відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів звітності робити оцінки та приймати рішення.
Податковий облік
Податок на прибуток
Згідно з п. 138.6 ПКУ, податкову собівартість придбаних та реалізованих товарів формують відповідно до ціни їхнього придбання з урахуванням ввізного мита й витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. Витрати, що сформували собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано дохід від продажу таких товарів згідно з п. 138.4 ПКУ.
У податковому обліку отримання знижки від нерезидента призводить до зміни (зменшення) податкової собівартості придбаних та реалізованих імпортованих товарів згідно з п. 140.2 ПКУ. Зверніть увагу: в цій нормі зазначено, що в разі, якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, у якому сталася така зміна суми компенсації.
Якщо читати текст цього пункту дослівно, можна дійти висновку, що в ньому йдеться про одночасне та відповідне коригування доходів та витрат усіма сторонами договору, за умови що вони всі є платниками податку на прибуток. Отже, можна сказати, що п. 140.2 ПКУ не поширюється на відносини платника податку на прибуток з продавцем-нерезидентом. Але податківці в підкатегорії 102.16 «Бази знань» у відповіді на запитання «Як у податковому обліку платника податку на прибуток підприємств відображається отримання від продавця товарів (робіт, послуг) кредит-ноти?» не заперечують проти застосування п. 140.2 ПКУ покупцем-резидентом у разі, якщо постачальником є нерезидент.
Додатковим аргументом може слугувати норма п. 138.6 ПКУ, згідно з якою собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання. Оскільки завдяки наданій знижці ціна змінюється, таку собівартість теж слід відкоригувати, і найкраще це зробити відповідно до п. 140.2 ПКУ. Коригування доходів та витрат має здійснюватися за наявності первинних документів, які фіксують факт зміни вартості товарів (робіт, послуг), зокрема кредит-ноти.
Зверніть увагу, що п. 140.2 ПКУ діє незалежно від того, у якому періоді (у поточному чи в минулому) були реалізовані такі товари. Коригування слід зробити в періоді отримання знижки.
От і виходить, що після отримання повідомлення про отримання знижки (зокрема, у формі кредит-ноти) покупець повинен у податковому обліку зменшити свої витрати в частині собівартості імпортованого та реалізованого товару. На думку автора, такий перерахунок витрат слід проводити на суму списаної заборгованості перед нерезидентом (див. вище в розділі про бухоблік).
У декларації з податку на прибуток1 зменшення податкових витрат відображають у рядку 06.4.28 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+,-)» додатка ІВ. Оскільки ми відображаємо зменшення витрат, то показник у цьому рядку показують зі знаком «мінус». Ця сума включається до загальної суми інших податкових витрат платника податку на прибуток, які відображають у рядку 06 основної частини декларації.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.
Так само, як і в бухгалтерському обліку, при цьому можуть виникнути й курсові різниці. Вони обліковуються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (пп. 153.1.3 ПКУ) і відображаються або в рядку 03.19 додатка ІД (значення якого враховується в загальному значенні рядка 03 декларації), якщо це додатна курсова різниця, або в рядку 06.4.12 додатка ІВ (значення якого враховується в загальному значенні рядка 06 декларації).
Податок на додану вартість
Попри отриману знижку від нерезидента, суму ПДВ, сплаченого на митниці при ввезенні товарів на митну територію України, зменшити, швидше за все, не вдасться.
Згідно з п. 190.1 ПКУ, базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. Податковий кредит у разі ввезення товарів на митну територію України виникає на дату сплати податкових зобов'язань з ПДВ на митниці, в сумі, що визначена згідно з п. 190.1 ПКУ.
Не таємниця, що найчастіше митна вартість імпортних товарів перевищує їх договірну (контрактну) вартість. Оскільки в разі надання знижки постачальником не змінюється митна вартість товару, з якої було сплачено ПДВ на митниці, то і права на коригування ПК з ПДВ також не виникає. Це правило знайшло відображення також у п. 37 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450, такий факт не є підставою для оформлення аркуша коригування до митної декларації. А саме за аркушем коригування підприємство може провести відповідне коригування сум ПДВ, сплачених на митниці.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну України від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. №193.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. №2.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»