Витрати на придбання комп'ютерів і програмного забезпечення до них, які визнаються відповідно до ПКУ основними засобами та нематеріальними активами, підлягають амортизації. Однак покупець — платник податку на прибуток мусить визначити не тільки вартість об'єктів амортизації, але й те, чим є у податковому обліку придбане програмне забезпечення.
Основні питання
Визначення термінів «нематеріальні активи» (далі — НА) та «основні засоби» (далі — ОЗ) у податковому обліку наводиться у пп. 14.1.120 та 14.1.138 ПКУ. Вартість ОЗ та НА, яка амортизується, згідно з пп. 14.1.19 ПКУ, — це первісна або переоцінена вартість цих активів, за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
Визначення терміна «ліквідаційна вартість» у ПКУ не наводиться. Тому згідно з пп. 14.1.84 ПКУ інші терміни для цілей розділу III ПКУ слід використовувати з урахуванням П(С)БО. Таким чином, ліквідаційна вартість ОЗ та інших необоротних матеріальних активів — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від їх реалізації (ліквідації) після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з таким продажем (ліквідацією)1.
А от ліквідаційна вартість НА, як правило, прирівнюється до нуля (крім випадків, коли є невідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання НА наприкінці строку корисного використання або коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання НА)2.
Придбані (самостійно виготовлені) ОЗ зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка формується відповідно до пунктів 146.5 — 146.11 ПКУ. Щодо нематеріальних активів у ПКУ немає норми, яка би встановлювала порядок визначення їх первісної вартості. Тож доведеться знову звертатися до П(С)БО, а саме до пунктів 11 — 18 П(С)БО 8, якими визначається первісна вартість НА в бухгалтерському обліку.
А от у випадку придбання комп'ютера разом із програмним забезпеченням (далі — ПЗ), іноді навіть без виділення продавцем окремо ціни на таке ПЗ, постає запитання: як сформувати первісну вартість? Це окремі об'єкти амортизації: ОЗ та НА, чи понесені витрати разом сформують первісну вартість основного засобу — комп'ютера?
Облік ПЗ
Придбаний комп'ютер без ПЗ не працює. Однією із складової первісної вартості об'єкта ОЗ є витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Оскільки для того, щоб використовувати такий основний засіб, як комп'ютер, на нього потрібно встановити ПЗ, то витрати на придбання такого ПЗ входять до первісної вартості ОЗ. Але — лише в певних випадках (про що далі).
Можливо, разом з комп'ютером у комплекті придбано за ліцензійною угодою ПЗ у вигляді операційної системи. Або за ліцензійною угодою придбавається інше ПЗ (наприклад для ведення бухгалтерського обліку підприємства). Але у більшості таких випадків придбавається лише невиключне право на користування таким ПЗ на певний термін (ч. 4 ст. 32 Закону про авторське право3). І лише іноді придбаваються майнові авторські права на ПЗ, а саме виключне право користування таким ПЗ (ч. 3 ст. 32 Закону про авторське право).
1 Згідно з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
2 Згідно з п. 28 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. №242.
3 Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».
Отже, із зазначеного вище доходимо висновку, що ПЗ можна придбати, як:
— ПЗ, без якого комп'ютер працювати не може. Такі витрати на придбання ПЗ відповідно до п. 145.1 ПКУ формують первісну вартість окремого об'єкта ОЗ 4-ї групи1. Наприклад, придбавається комп'ютер разом з програмним забезпеченням — з операційною системою. Зазначимо, що у більшості таких випадків ліцензійна угода передбачає, що таке ПЗ може бути встановлене лише на одному комп'ютері і перевстановити таке ПЗ на інший комп'ютер у його покупця немає права. У цьому випадку понесені витрати сформують первісну вартість ОЗ як витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою (див. приклад 1);
1 Група 4 ОЗ «Машини та обладнання», зокрема: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), вартість яких перевищує 2500 грн.
— нематеріальний актив. Це стосується випадків придбання майнових авторських прав на ПЗ (коли ПЗ придбано у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачеві продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності, абз. 2 пп. 14.1.225 ПКУ). Виходячи з визначення терміна «нематеріальні активи», наведеного у пп. 14.1.120 ПКУ, у податковому обліку до таких активів відноситься не тільки право власності на результати інтелектуальної діяльності, а й інші аналогічні права, право користування майном та майновими правами в установленому законодавством порядку (див. приклад 2);
— об'єкт сплати роялті. Якщо ліцензійним договором буде передбачено обов'язок покупця здійснювати періодичні платежі та визначено, що такі платежі є винагородою за користування або за надання права на користування авторським та суміжним правом, то відповідно до абз. 1 пп. 14.1.225 ПКУ такі витрати класифікуються як роялті. Але такі платежі не вважаються роялті, якщо умови користування ПЗ надають право користувачеві продати або здійснити відчуження в інший спосіб.
Тож облік придбаного ПЗ безпосередньо залежить від умов ліцензійної угоди, за якою його було придбано. Якщо в такій угоді передбачається одержання виключного права на використання ПЗ, то це нематеріальний актив групи 5. Бухоблік ведеться на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права». Якщо здійснюється передача невиключного права на використання ПЗ, але за ліцензійною угодою покупець має право відчужувати таке невиключне право іншим покупцям, то, на нашу думку, за пп. 14.1.225 ПКУ і пп. 14.1.120 ПКУ це також НА, але групи 6. Його бухоблік ведеться на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи». Якщо ж витрати на придбане ПЗ визнаються у податковому обліку роялті, вони належать до податкових витрат відповідно до пп. 140.1.2 ПКУ.
Дата визнання зазначених вище податкових витрат (як і те, на який рахунок у бухобліку вони списуються при нарахуванні амортизації та при визнанні витрат у вигляді роялті) залежить від напрямку використання цих активів і визначається у загальному порядку.
Приклад 1 Підприємство придбало комп'ютер разом із програмним забезпеченням у вигляді операційної системи. Вартість комп'ютера — 5000,00 грн (без ПДВ), операційної системи — 2000,00 грн (без ПДВ). Облік відповідних операцій див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Придбання комп'ютера та ПЗ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Сплачено кошти постачальникові за комп'ютер та операційну систему |
371
|
311
|
7000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Отримано комп'ютер із встановленою операційною системою |
152
152 |
631
631 |
5000,00
2000,00 |
—
— |
—
— |
|
3.
|
Зарахування заборгованостей |
631
|
371
|
7000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Введено комп'ютер в експлуатацію |
104
|
152
|
7000,00
|
—
|
—*
|
| * Нарахування амортизації здійснюється помісячно починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію (п. 146.2 ПКУ). | ||||||
Приклад 2 Підприємство придбало програмне забезпечення, створене розробником виключно для проведення його власної діяльності. За ліцензійним договором здійснено передачу виключного права на використання ПЗ. Вартість створеного програмного забезпечення становить 12000,00 грн (без ПДВ). Облік відповідних операцій див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Придбання ПЗ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Сплачено кошти постачальникові за програмне забезпечення |
371
|
311
|
12000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Отримане програмне забезпечення за накладною або актом приймання-передачі |
154
|
631
|
12000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Зарахування заборгованостей |
631
|
371
|
12000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Введено програмне забезпечення в експлуатацію (в податковому обліку група 5 НА) |
125
|
154
|
12000,00
|
—
|
—*
|
| * Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менш як 2 роки. Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НА не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше 2 та більше 10 років безперервної експлуатації (пп. 145.1.1 ПКУ). | ||||||
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»