Наше підприємство використовувало ОЗ (обладнання) як в оподатковуваних, так і в не оподатковуваних операціях. При цьому такий ОЗ на 95% використовувався у неоподатковуваних операціях. Нині ми реалізуємо цей ОЗ резиденту і, відповідно, будемо нараховувати ПЗ з ПДВ за такою поставкою. Що буде з ПДВ, який при зарахуванні на баланс ОЗ було включено до первісної вартості ОЗ? Як показати таку операцію у податковому обліку з податку на прибуток та ПДВ?
Згідно з п. 199.1 ПКУ, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи (до яких належать і ОЗ) частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, до суми ПДВ, яку платник ПДВ має право віднести до ПК, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Обчисленню частки такого використання присвячено решту пунктів ст. 199 ПКУ. Докладно цю процедуру не розглядатимемо, але наголосимо на двох моментах.
По-перше, частку використання товарів, послуг, необоротних активів розраховують загалом по підприємству, а не окремо за кожним таким активом.
По-друге, згідно з п. 199.4 ПКУ, за підсумками календарного року, в якому було розраховано таку частку, роблять її перерахунок. А щодо необоротних активів цей перерахунок слід здійснювати ще й за підсумком одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).
Тож говорити про 5% як частку використання окремого об'єкта ОЗ можна лише припускаючи, що це — частка такого використання за наслідками останнього проведеного розподілу/перерахунку ПК з ПДВ.
Що ж відбувається з рештою 95% суми ПДВ, сплаченого при придбанні (створенні) такого ОЗ? Якщо підприємство є платником податку на прибуток, то ця частка ПДВ була включена до первісної вартості ОЗ (п. 146.5 ПКУ). А згодом, шляхом амортизації, оскільки цей ОЗ використовувався у госпдіяльності, ця частка ПДВ потрапляла до певних податкових витрат (залежно від напряму використання цього ОЗ).
У ситуації, яку ми розглядаємо, ОЗ буде реалізовано, а така операція є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). При цьому, виходячи із запитання, така операція оподатковується ПДВ за ставкою 20%. Тобто ОЗ, який раніше лише частково використовувався в операціях, які оподатковуються ПДВ (за ставками 20% або 0%), у податковому періоді його реалізації повністю використано в оподатковуваній операції. А для таких випадків у платників ПДВ є право на так зване відновлення ПК з ПДВ, процедура якого встановлена п. 198.5 ПКУ. На думку автора, це означає, що платник ПДВ має право скористатися певною сумою ПК з ПДВ у такому податковому періоді, якою при придбанні (створенні) цього ОЗ не скористався.
Зауважимо, що деякі спеціалісти вважають, що цей випадок прямо не передбачено нормами п. 198.5 ПКУ, оскільки у ньому йдеться про ОЗ, які лише починають використовуватися в оподатковуваних операціях, а в нашому випадку такого не відбувається.
Якщо платник податку на прибуток здійснював податковий облік такого ОЗ, то базою для нарахування (відновлення) ПК з ПДВ, згідно з п. 189.1 ПКУ, буде балансова (залишкова) вартість у податковому обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється відновлення ПК з ПДВ. До такої бази застосовується ставка ПДВ 20%, і так визначається сума ПК з ПДВ, яка відновлюється.
Між іншим, у такій балансовій (залишковій) вартості ОЗ є частина ПДВ, яка була сплачена при його придбанні, але не потрапила до ПК з ПДВ. Якщо підприємство використає таку вартість як базу для відновлення ПК з ПДВ, чи це правильно? Хіба при цьому не відбудеться нарахування ПДВ на суму раніше сплаченого ПДВ? Чи не суперечить це п. 188.1 ПКУ, який виключає суми ПДВ із бази нарахування?
Тут можливі два варіанти: для сміливих та для обережних платників ПДВ.
1. Сміливі не звертатимуть уваги на п. 188.1 ПКУ, бо таке нарахування ПДВ і, відповідно, база для його нарахування визначені окремими спеціальними нормами ПКУ: пунктами 198.5 і 189.1.
2. Обережні все ж таки врахують п. 188.1 ПКУ та зменшать базу нарахування на суму ПДВ, раніше віднесеного до первісної вартості ОЗ. Але зробити це не так уже й просто: адже балансова (залишкова) вартість ОЗ — це його первісна вартість, зменшена на суму нарахованої за ним амортизації. До того ж до первісної вартості потрапило лише 95% від суми такого ПДВ. Тому спочатку слід визначити співвідношення залишкової вартості ОЗ до його первісної вартості (визначити таким чином ту частку вартості ОЗ, яка ще не була замортизована) і застосувати це співвідношення до суми ПДВ, яка була включена до первісної вартості ОЗ (визначити таким чином ту частку ПДВ, яка не була замортизована). Лише після цього зменшити балансову (залишкову) вартість на незамортизовану суму ПДВ у ній (див. приклад).
Таке відновлення вплине і на податковий облік з податку на прибуток. Вище ми згадували п. 146.5 ПКУ, за яким до первісної вартості ОЗ не включається сума непрямих податків, які відшкодовуються платнику. Щойно підприємство відновить право на ПК з ПДВ за таким ОЗ, сума такого ПДВ якраз і стане такою сумою. А отже, вона вже не повинна відображатися у первісній вартості ОЗ. Тому, перш ніж визначати дохід (витрати) від реалізації ОЗ за п. 146.13 ПКУ, слід зменшити балансову (залишкову) вартість ОЗ на суму відновленого ПК з ПДВ, визначену у вищезазначеному порядку.
На нашу думку, не потрібно коригувати (зменшувати) податкові витрати у сумі раніше нарахованої та віднесеної до витрат амортизації за ті податкові періоди, в яких до первісної вартості ОЗ було включено і частку ПДВ. Адже тоді включення ПДВ до первісної вартості ОЗ було цілком законним (за п. 146.5 ПКУ), а ПКУ не містить норми, яка б передбачала таке коригування.
Відповідно до п. 146.15 ПКУ, нарахування амортизації окремого об'єкта ОЗ припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта. На нашу думку, амортизацію за останній цілий місяць слід нарахувати при реалізації ОЗ. І для відновлення ПК з ПДВ брати вже балансову вартість ОЗ, зменшену на останню суму амортизації.
Приклад ТОВ «Магнолія», платник ПДВ і податку на прибуток на загальних підставах, придбало за 6000 грн (з ПДВ) ОЗ, який частково використовувало в оподатковуваних операціях, а частково — в неоподатковуваних операціях. Частка використання в оподатковуваних операціях становить 5% (умовно встановимо, що така частка зберігалася протягом усього періоду використання ОЗ). Первісна вартість ОЗ становила 5950 грн (ПДВ, включений до первісної вартості, становив 950 грн (1000 х 95%).
Такий ОЗ вирішено реалізувати за 4800 грн (з ПДВ). Залишкова вартість на момент реалізації — 2380 грн. Тож частка незамортизованості у цьому випадку становить 40% (2380 : 5950 х 100%), відповідно, незамортизована частка ПДВ становить 950 х 40% = 380 грн. Саме на цю суму ТОВ «Магнолія» зменшує первісну вартість ОЗ на початок періоду його реалізації з метою визначення бази для відновлення ПК з ПДВ. І таким чином відновлює ПК з ПДВ на суму (2380 - 380) х 20% = 400 грн. Ця сума відображається у розділі ІІ Реєстру виданих та отриманих ПН на підставі бухгалтерської довідки1, а також у рядку 16.5 декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, у якому відбулася реалізація ОЗ.
1 Щодо складання цієї довідки та відображення її у реєстрі див. п. 2 розділу IV Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом Міндоходів України від 25.11.2013 р. №708, див. також «ДК» №22/2013.
Умовно встановимо, що амортизація за останній місяць експлуатації становить 200 грн. Тож дохід від реалізації: (4000 - (2380 - 380)) = 2000. А до податкових витрат у місяці реалізації потрапить ще й амортизація у сумі 200 грн. Ці суми відображають у декларації з податку на прибуток у звичайному порядку: дохід від реалізації ОЗ — у рядку 03 декларації і в рядку 03.17 додатка ІД.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»