Продаж МНМА

Пропонуємо розглянути порядок обліку операції з продажу МНМА за умови, що в першому місяці використання МНМА в обох видах обліку була нарахована амортизація в розмірі 100% його вартості. Які податкові наслідки у цьому разі?

Ознаки МНМА

Малоцінний необоротний матеріальний актив (далі — МНМА) в обох видах обліку — це один з інших необоротних матеріальних активів. У бухобліку п. 5 П(С)БО 7 (наказ Мінфіну від 27.04.2000 р. №92) передбачено: «Підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів». Відповідно критерії визнання МНМА — це:

— використання активу більше року або операційного циклу, якщо він довший за рік. Адже інакше такі активи слід визнати у складі запасів як малоцінні та швидкозношувані предмети¹;

— встановлення підприємством вартісної ознаки. Величину вартісного критерію належності матеріального активу до МНМА слід прописати в наказі про облікову політику підприємства. Підприємства встановлюють цей критерій виключно за власним рішенням — від нуля до довільної величини (ті, хто хоче максимально наблизити бухоблік МНМА до податкового, як правило, встановлюють цей критерій на рівні до 2500 грн)².

Для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух МНМА призначено субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Але на цьому субрахунку МНМА відображаються після введення в експлуатацію. До цього витрати на їх створення (придбання) відображаються на субрахунку 153 «Придбання (створення) інших необоротних активів».

У податковому обліку визначення терміна «малоцінний необоротний матеріальний актив» немає, але зустрічається вислів «інші необоротні матеріальні активи», хоча його визначення у ПКУ також відсутнє. Згідно з пп. 14.1.84 ПКУ, потрібно керуватися термінами П(С)БО. Але пп. 14.1.138 ПКУ висуває конкретні умови та ознаки, за якими актив може визнаватись ОЗ. Тому за нормами того ж таки пп. 14.1.138 ПКУ матеріальні активи, що є необоротними і вартість яких не перевищує 2500 грн, не можуть вважатись ОЗ. Керуючись конкретними ознаками для визначення ОЗ, необоротні активи, вартість яких менша від 2500 грн, але строк використання яких більше року, належать до інших необоротних матеріальних активів, зокрема МНМА (11-та група, п. 145.1 ПКУ).

Амортизація МНМА

Для того щоб визнати актив на балансі як МНМА, треба сформувати його первісну вартість. Такою вартістю буде історична (фактична) собівартість необоротного активу у сумі коштів³, сплачених для придбання необоротних активів (п. 4 П(С)БО 7). Відповідно до пп. 14.1.20 ПКУ, вартість МНМА, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість⁴ такого активу.

¹ Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більший за один рік (п. 6 П(С)БО 9).

² Бюджетні установи зараховують до МНМА предмети вартістю (без ПДВ), що не перевищує 1000 грн (пп. 40.8 П(С)БО 7).

³ Або справедливої вартості інших активів, переданих для придбання (створення) необоротних активів.

⁴ За п. 146.21 ПКУ, МНМА переоцінці не підлягають (ця норма встановлює порядок переоцінки лише ОЗ). У бухобліку, якщо амортизація здійснюється за методами «50%/50%» або «100%» (про них далі), МНМА переоцінці також не підлягають (п. 16 П(С)БО 7).

Амортизація МНМА, відповідно до пп. 145.1.6 ПКУ, може нараховуватися за рішенням платника податків за одним із наведених нижче методів:

— за так званим методом «50%/50%»: у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решту 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

— за так званим методом «100%»: у першому місяці використання об'єкта в розмірі 100% його вартості.

У бухобліку, крім норм нарахування амортизації «50%/50%» або «100%» за аналогією до податкового обліку, амортизація може нараховуватися прямолінійним методом або із застосуванням виробничого методу (п. 27 П(С)БО 7)¹. Нарахування амортизації відображається за кредитом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів». Отже, якщо підприємство прийняло рішення про нарахування амортизації у розмірі 100% його вартості, за кредитом субрахунку 132 буде відображено первісну вартість МНМА.

Продаж МНМА

Під час продажу МНМА виникає запитання: продаж такого активу вважається продажем необоротного активу чи це реалізація товару? Чи застосовуватимуться норми п. 146.13 ПКУ, яким встановлено порядок визначення доходу від продажу ОЗ? Аналогічне запитання виникає і щодо бухгалтерського обліку такого продажу. Чи треба в бухгалтерському обліку такий необоротний актив, згідно з вимогами П(С)БО 27 (наказ Мінфіну від 07.11.2003 р. №617), визнавати утримуваним для продажу?

Зауважимо: з огляду на те що МНМА у першому місяці використання фактично був повністю замортизований за рахунок нарахування 100% амортизації його вартості, у такій ситуації норми П(С)БО 27 все-таки застосовуються. Утримуваними для продажу визнаються необоротні активи, зокрема і МНМА. Активи, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів і переводяться до запасів (облік ведеться на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»). Але залишкової вартості МНМА немає, відповідно й собівартість буде нульовою згідно з п. 9 П(С)БО 27, що треба взяти до уваги під час продажу об'єкта.

Подальший продаж слід відобразити у складі іншої операційної діяльності із застосуванням субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» (див. приклад).

За нормами пунктів 135.4 та 137.1 ПКУ, за датою переходу права власності на проданий МНМА (тепер фактично товар) визнається дохід у розмірі договірної вартості. При цьому в періоді продажу не виникають витрати у вигляді собівартості. Витрати за таким активом були визнані у повній сумі раніше у вигляді амортизації, а повторне відображення у складі податкових одних і тих самих витрат заборонено згідно з п. 138.3 ПКУ.

Що стосується ПДВ, ПЗ за такою операцією виникатимуть класично за ст. 188 ПКУ. База оподаткування під час продажу МНМА визначається виходячи з їх договірної вартості².

¹ Дивися з цього приводу також лист Мінфіну від 25.07.2013 р. №31-08410-07-27/22430, «ДК» №38/2013.

² У разі здійснення контрольованих операцій — не нижче від звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Приклад Підприємство вирішило продати МНМА, первісна вартість якого становила 2160,00 грн без ПДВ. Метод нарахування амортизації — 100%. Реалізація МНМА здійснюється за договірною ціною 960,00 грн (у т. ч. ПДВ). Облік операцій див. у таблиці.

Таблиця

Продаж МНМА

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»