Хто такі донори, нині, мабуть, знають усі, хоча проблему потреби у донорській крові недостатньо висвітлено. У цій статті ми нагадаємо основні пільги та компенсації особам-донорам та оформлення таких «донорських» виплат в обліку.
Гарантії та компенсації працівникам-донорам
Відповідно до ст. 2 Закону про донорство, донорство крові та її компонентів — це добровільний акт волевиявлення людини, що полягає у даванні крові або її компонентів для подальшого безпосереднього використання їх для лікування, виготовлення відповідних лікарських препаратів або використання у наукових дослідженнях.
Донором крові може бути будь-який дієздатний громадянин України віком від 18 років, який пройшов відповідне медичне обстеження та в якого немає протипоказань1. Здавання крові здійснюється на платній основі (у порядку, встановленому Постановою №1821) чи безоплатно, за особистим бажанням донора. Медичне обстеження донора перед здаванням крові та її компонентів, видача довідок про стан його здоров'я здійснюються безоплатно.
Згідно зі ст. 9 Закону про донорство, усі працівники-донори мають право на такі пільги (незалежно від організаційно-правової форми працедавця і форми його власності):
— у день медичного обстеження, здавання крові працівник-донор звільняється від роботи зі збереженням середнього заробітку (про розрахунок такого середнього заробітку — далі);
— після кожного дня здавання крові донору належить додатковий день відпочинку з виплатою середнього заробітку, навіть у тому випадку, коли день здавання крові припадає на неробочий день (вихідний або святковий день). Тобто у разі здавання крові працівником у свій вихідний день цей вихідний день йому не оплачується, а надається інший, додатковий, один день відпочинку зі збереженням за ним середнього заробітку. За бажанням працівника цей день може бути приєднано до щорічної відпустки або використано в інший час протягом року після дня здавання крові чи її компонентів;
— якщо працівник здає кров під час своєї щорічної відпустки, йому гарантується продовження відпустки на відповідну кількість днів, враховуючи додатковий день за кожен день здавання крові;
— від закладів охорони здоров'я у день здавання крові донор має право отримати не лише оплату, але й безоплатне харчування (сніданок та обід)2. За неможливості забезпечити таким харчуванням відповідний заклад охорони здоров'я має виплатити донорові грошову компенсацію такого харчування.
1 Перелік абсолютних та тимчасових протипоказань з донорства крові та її компонентів затверджено наказом МОЗ від 01.08.2005 р. №385.
2 Згідно з Наказом МОЗ від 27.04.98 р. №101 «Про затвердження Норм харчування і рекомендацій щодо складання наборів продуктів донорам в день здавання крові та (або) її компонентів».
Згідно зі ст. 10 Закону про донорство, працівники-донори, які систематично і безоплатно здають кров та її компоненти, мають право на додаткові пільги, а саме:
— донорам, які протягом року безоплатно здали сумарно 2 разові максимально допустимі дози крові, протягом року після здавання крові допомога з тимчасової непрацездатності (на підставі лікарняного листка) виплачується у 100% розмірі середньої заробітної плати незалежно від стажу роботи та вони мають право першочергового придбання санаторно-курортних путівок за місцем роботи;
— також для таких донорів можуть бути встановлені додаткові пільги міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади, Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями, місцевими радами, а також власниками підприємств, установ, організацій або уповноваженими ними органами (тобто самими працедавцями, зокрема у трудових або колективних договорах).
Підстава для пільг
Відповідно до ч. 6 ст. 9 Закону про донорство, роботодавець надає перелічені пільги працівникові-донору на підставі відповідних довідок. Це довідка за формою №435/о, яка видається за місцем здавання крові, або довідка за формою №436/о (якщо після проходження медичного обстеження або за технічними причинами донація не відбулась)1.
1 Форму таких довідок та порядок їх видачі затверджено наказом МОЗ від 07.07.2003 р. №301.
Працівник, який виявив бажання здати кров або її компоненти, повинен не пізніше ніж за три дні до дня медичного обстеження, що проводиться перед здаванням, повідомити письмовою заявою адміністрацію за місцем роботи про намір пройти таке обстеження і здати кров. У заяві працівник також зазначає, коли саме він бажає отримати додатковий день відпочинку, зокрема про своє бажання приєднати його до відпустки. Заява може не подаватися, якщо особа, що бажає стати донором, перебуває у відпустці, відрядженні або її кров терміново потрібна для надання невідкладної медичної допомоги хворому (ст. 14 Закону про донорство). Не потрібна заява й у випадку, якщо здавання крові спричинено подіями, зазначеними у ст. 19 Закону про донорство: у разі стихійного лиха, аварій та катастроф, епідемій, епізоотій та інших надзвичайних ситуацій на всій території України або в окремих її місцевостях.
Як зазначено вище, підставою для надання донорських пільг є довідки (форми №435/о та №436/о), видані донору за місцем медичного обстеження чи здавання крові та (або) її компонентів. Тому відсутність письмової заяви про намір пройти обстеження і здати кров не може бути підставою для відмови працедавцем у наданні пільг і компенсацій такому працівникові.
На підставі заяви (за наявності) та зазначених вище довідок працедавець видає наказ про звільнення від роботи, виплату середнього заробітку за цей день та наказ про надання додаткового дня відпочинку чи приєднання його до відпустки. Можливості виплати грошової компенсації замість днів додаткового відпочинку донорам законодавством не передбачено.
Оплата донорських днів
Як ми вже зазначали, дні, у які працівник-донор здає кров, проходить пов'язане з цим медичне обстеження, а також додаткові дні відпочинку оплачуються з розрахунку середнього заробітку. Середній заробіток розраховується виходячи із заробітної плати за останні 2 календарні місяці роботи, що передують місяцю, у якому оплачуються донорські дні (відповідно до Порядку №100).
Звертаємо увагу, що у випадку, коли день відпочинку приєднують до відпустки, оплата саме за цей день проводиться виходячи із середньої заробітної плати за останні 2 місяці, незважаючи на те, що всі інші дні відпустки оплачуються виходячи із середньої заробітної плати за останні 12 місяців.
Оподаткування та облік компенсаційних виплат
У бухгалтерському та податковому обліку з оплатою донорських днів є деякі проблемні моменти.
Відповідно до пп. 2.2.12 Інструкції №5, оплата донорських днів підприємством є нічим іншим, як витратами на оплату праці, які належать до фонду додаткової заробітної плати як плата за невідпрацьований час. Крім того, саме як середній заробіток класифікує виплати донорам за день обстеження/здавання крові та додатковий день відпочинку ст. 124 КЗпП. Як гарантію в оплаті праці розглядає оплату таких днів ст. 12 Закону №108. Оскільки оплата таких днів є оплатою невідпрацьованого часу, то можна згадати і п. 23 П(С)БО 16, що відносить оплату невідпрацьованого часу до витрат на оплату праці. А також п. 7 П(С)БО 26, який говорить, що виплати за невідпрацьований час, які не підлягають накопиченню (до яких належить і оплата таких днів), визнаються зобов'язанням перед працівником у тому періоді, в якому час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті.
Водночас, відповідно до ст. 9 Закону про донорство, кошти на виплату середнього заробітку за донорські дні віднесено до таких, що спрямовані на благодійну діяльність. Такої самої думки додержується і Мінпраці, яке у своєму листі від 06.04.2011 р. №76/13/133-11 зазначило, що кошти, виплачені працівникові-донору роботодавцем, відносяться до таких, що спрямовані на благодійність.
Тож до яких витрат повинен відносити витрати на оплату таких днів працедавець? На думку автора, до тих самих, до яких належить решта витрат з оплати праці такого працівника. Незважаючи на те, що у п. 1.1 Інструкції №5 зазначено, що вона не застосовується для визначення складових фонду оплати праці як бази (об'єкта) для нарахування внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, а використовується лише для визначення показників оплати праці у формах державних статистичних спостережень з метою одержання об'єктивної статистичної інформації, на практиці як контролюючі органи, так і юридичні та фізичні особи з найманими працівниками при визначенні того, чи відносяться ті чи інші виплати до складу заробітної плати, користуються саме згаданою Інструкцією. На сьогодні вона є єдиним нормативним документом, розробленим відповідно до Закону України «Про оплату праці», що визначає складові фонду оплати праці, на що постійно звертав увагу ПФУ.1 Мінпраці також рекомендувало для визначення складових заробітної плати, інших виплат, на які нараховуються страхові внески, застосовувати Інструкцію №5.2
1 Лист ПФУ від 02.03.2004 р. №1983/04 «Щодо застосування Інструкції зі статистики заробітної плати», див. «Документи для роботи» №12/2004.
2 Лист Мінпраці від 14.09.2006 р. №601/020/99-06 «Щодо обчислення середньої заробітної плати (прибутку) для розрахунку виплат по загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню».
Та незалежно від того, чи віднесе підприємство ці компенсації до благодійних виплат, чи до складу фонду заробітної плати, оподаткування податком на доходи здійснюється за загальним правилом — цього виду виплат немає серед тих, на які ПДФО не нараховується (ст. 165 ПКУ). У спеціальній нормі ПКУ, яка регулює оподаткування благодійних виплат, у переліку неоподатковуваних виплат донорських компенсацій також немає (п. 170.7 ПКУ). Крім того, такого виду компенсаційних виплат немає й у Переліку №1170. Таким чином, під час перевірки податковим органом компенсації за донорські дні, найімовірніше, буде прирівняно до фонду заробітної плати з відповідним оподаткуванням.
З огляду на таке, на нашу думку, порядок відображення витрат на оплату донорських днів — у складі витрат на оплату праці чи благодійних виплат — може бути визначено підприємством самостійно і зафіксовано в обліковій політиці (якщо це питання для підприємства є суттєвим).
У податковому обліку такі компенсаційні виплати, якщо працедавець визначить їх як складову фонду оплати праці, включаються до витрат підприємства (п. 142.1 ПКУ). Якщо працедавець вважатиме їх витратами на благодійність, права на податкові витрати він не матиме. Абзац «а» пп. 138.10.6 ПКУ у такому випадку не застосовується, бо зазначені у ньому благодійні внески стосуються виплат неприбутковим організаціям.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VІІІ.
- Закон про донорство — Закон України від 23.06.95 р. №239/95-ВР «Про донорство крові та її компонентів».
- Закон №108 — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Постанова №1821 — Постанова КМУ від 27.12.2006 р. №1821 «Про підвищення рівня оплати давання донорами крові та (або) її компонентів».
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом МФУ від 28.10.2003 р. №601.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.
- Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
Тетяна ЕСАУЛОВА, бухгалтер, юрист