Лікарняні у відрядженні

Часом працівник може занедужати під час відрядження. А часом буває і навпаки — у період хвороби він вирушає у відрядження. Розглянемо правила оформлення, бухгалтерський та податковий облік таких ситуацій у платників податку на прибуток та у приватних підприємців на загальній системі оподаткування.

Поняття «відрядження» після 01.04.2011 р.

Хвороба працівника у відрядженні — нетривіальна ситуація, яка ускладнюється ще й тим, що вона для небюджетних підприємств та приватних підприємців не врегульована законодавчо. До 01.04.2011 р. чимало питань службових відряджень було врегульовано Інструкцією №59, зокрема питання непрацездатності працівника у відрядженні були регламентовані п. 1.9 розділу І та п. 1.10 розділу ІІ Інструкції №59. Ці норми певним чином висвітлювали облік таких ситуацій для всіх суб'єктів економіки України.

З 01.04.2011 р. — з дати набрання чинності розділом ІІІ ПКУ — Інструкцію №59 викладено у новій редакції, яка поширюється тільки на органи державної влади, підприємства, установи й організації, що повністю або частково¹ утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. На сьогодні питання хвороби працівників таких органів та підприємств у відрядженнях врегульовано п. 9 розділу ІІ та п. 4 розділу ІІІ Інструкції №59, і на цій підставі можна вести облік витрат підприємств на відрядження працівників у період їхньої непрацездатності.

Аналогічні питання щодо відряджень працівників підприємств небюджетної сфери та приватних підприємців (далі — СГД) законом прямо не врегульовані. ДПАУ в листі від 31.03.2012 р. №5742/6/15-1415 (див. «ДК» №25/2012) зазначає, що підприємства небюджетної сфери можуть застосовувати Інструкцію №59 як допоміжний (довідковий) документ. Але це лишень порада, і якщо платник податків візьме її до уваги та діятиме відповідно до Інструкції №59, під час перевірок він не застрахований від претензій фахівців органів Міндоходів, які справедливо можуть вказати на те, що норми Інструкції №59 для нього не мають юридичної сили. Тож далі ми абстрагуємося від Інструкції №59 і спиратимемося лише на те законодавство, яке поширюється на СГД небюджетної сфери.

Термін «відрядження» у КЗпП та інших нормативних актах не визначено, тож звернімося до 11-томного «Словника української мови»². У цьому словнику слово «відрядження» визначено як «службове доручення, для виконання якого потрібно кудись їхати», а також як «поїздка, пов'язана зі службовим дорученням». З урахуванням усталеної практики застосування термінів у трудовому праві відрядження — це поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства для виконання службового доручення поза місцем постійної роботи.

¹ Що мається на увазі під словом «часткове», в Інструкції №59 не сказано. Тож формально навіть бюджетне фінансування у розмірі 1% є підставою для застосування Інструкції №59.

² Словник української мови / В 11-ти томах // Київ: «Наукова думка» 1970-1980. — Т. 1, 1970. — С. 364.

До цього визначення входить оціночне поняття — «поза місцем постійної роботи». На нашу думку, працедавець і працівник повинні самостійно визначити, що вважати поїздкою за межі місця постійної роботи. Це може закріплюватися у колективному або трудовому договорі, у правилах внутрішнього трудового розпорядку тощо. Згідно з усталеною практикою застосування Інструкції №59, коли вона ще поширювалася на всіх СГД, поїздки у межах того населеного пункту, в якому розташоване підприємство, не вважаються відрядженнями, а поїздки до іншого населеного пункту — вже вважаються.

Працедавці можуть також використовувати критерій не населеного пункту, а відстані: поїздки до інших населених пунктів, розташованих ближче ніж певна відстань (наприклад, ближче ніж 20 км), ще не вважаються відрядженнями, а поїздки на відстань далі ніж 20 км вже вважаються такими. Кожне відрядження має оформлятися наказом керівника, в якому зазначають прізвище, посаду співробітника, який відряджається, місце призначення, дату початку відрядження, терміни і мету поїздки.

Відшкодування добових, витрат на проїзд та найм житла

Згідно зі ст. 121 КЗпП працівникам, які вирушають у відрядження, виплачують: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення та назад і витрати з найму житлового приміщення. Це означає, що такі суми слід виплачувати працівникам авансом перед початком відрядження. Якщо термін відрядження продовжиться через хворобу працівника, то очевидно, що виданого авансу забракне для відшкодування добових витрат і витрат на найм житла. У разі виникнення під час відрядження непередбачених витрат і потреби у видачі працівникові додаткових коштів їх можна перерахувати йому протягом відрядження на корпоративну банківську картку, або особисту банківську картку, або за допомогою поштових переказів.

При цьому важливо, щоб у первинних документах (зокрема у банківських виписках) було зазначено ту саму підставу, що і під час видачі первинного авансу перед відрядженням, а саме: наказ, на підставі якого працівник скерований у відрядження. У цьому разі подальші виплати не вважатимуться новими підзвітними сумами, виданими особі, яка не надала звіту щодо раніше виданих підзвітних сум. Згідно з п. 2.11 Положення №637, видача працівникові нового авансу, за умови що він не надав звіту щодо попереднього авансу, є порушенням касової дисципліни і тягне за собою штраф у розмірі 25% суми виданих коштів (ст. 1 Указу №436/95). На думку автора, ця санкція має застосовуватись тільки у тому разі, якщо будуть видаватися нові підзвітні суми після повернення з відрядження. Якщо видаються нові підзвітні суми до закінчення відрядження, це не вважається порушенням п. 2.11 Положення №637, адже насправді це не нові підзвітні суми, а додаткова видача авансу на відрядження.

Якщо працівник захворіє у період відрядження, можливі три варіанти розвитку подій:

1) працівник перериває відрядження та повертається до місця проживання, де проходить курс амбулаторного або стаціонарного лікування;

2) працівник не перериває відрядження та проходить курс лікування амбулаторно за місцем відрядження. У цей час він не виконує доручення працедавця, бо є непрацездатним;

3) працівник не перериває відрядження та проходить курс стаціонарного лікування за місцем відрядження.

У першому варіанті особливих труднощів немає: відрядження переривається у день, що передує дню початку лікарняного. Добові витрати, витрати на проїзд та найм житла відображають у бухгалтерському та податковому обліку в звичайному порядку як витрати на відрядження.

Другий і третій варіанти ускладнені тим, що працівник є непрацездатним і при цьому перебуває у місці відрядження, а не у місці постійного проживання. Як правило, таке відбувається у тому разі, коли за станом здоров'я він не може повернутися додому або коли йому потрібне невідкладне стаціонарне лікування. Чи поширюються гарантії ст. 121 КЗпП на цю ситуацію?

Згідно зі ст. 2 КЗпП, працівники мають право на здорові та безпечні умови праці. Під час відрядження працівник та працедавець перебувають у трудових відносинах, тож працедавець повинен гарантувати працівникові це право у період відрядження (бо під час перебування у ньому працівник виконує завдання працедавця, здійснюючи таким чином свої трудові функції). Тому працедавець не може зобов'язати працівника перервати поїздку та повернутися додому, якщо це загрожуватиме його здоров'ю. Отже, весь той час, протягом якого працівник перебуватиме на лікуванні за місцем відрядження, слід вважати періодом відрядження й оплачувати добові витрати і витрати на найм житла.

Таким чином, працедавець несе додаткові витрати у зв'язку з настанням непрацездатності працівника у відрядженні — це витрати на забезпечення гарантій ст. 121 КЗпП за період непрацездатності відрядженого. На думку автора, такі витрати можна відобразити і в податковому обліку, бо вони здійснюються на підставі вимог КЗпП. Про продовження терміну відрядження керівник підприємства повинен видати наказ. На небюджетному підприємстві такий наказ може бути виданий відразу ж після того, як стало відомо про непрацездатність працівника і прийнято рішення продовжити відрядження, або ж після повернення працівника з відрядження. До наказу рекомендуємо додати пояснювальну записку працівника та копію¹ його лікарняного листка.

¹ Оригінал лікарняного листка після розгляду його комісією з соціального страхування з тимчасової втрати працездатності передається разом із протоколом комісії до бухгалтерії для нарахування лікарняних.

Витрати на найм житла за період непрацездатності відшкодовуються залежно від того, який курс лікування проходить працівник — амбулаторний чи стаціонарний. При амбулаторному лікуванні витрати на найм житла відшкодовують за весь період відрядження, включаючи період лікування. Якщо ж працівник перебуває на стаціонарному лікуванні у медустанові, то витрати на найм житла за період такого лікування відшкодовують за рішенням працедавця на підставі наказу керівника та відображають лише у бухгалтерському обліку (див. приклад). Витрати з найму житла у період стаціонарного лікування можуть виникнути, наприклад, якщо для працівника заздалегідь орендували квартиру на весь термін відрядження і тимчасова відмова від її оренди на час лікування спричинить додаткові витрати грошей і часу щодо оренди нового житла після закінчення лікування і до кінця відрядження.

У податковому обліку такі витрати не відображають, адже вони не пов'язані з господарською діяльністю СГД (пп. 139.1.1 ПКУ). Проте це можна і заперечити, аргументуючи тим, що економічно доцільніше було зберегти оренду житла на час лікування, ніж орендувати нове після закінчення лікування. Таким чином, чи відображати витрати на найм житла за період перебування на стаціонарному лікуванні у складі податкових витрат, чи ні, вирішувати самому працедавцю.

Такий самий порядок відшкодування добових витрат, витрат на найм житла та проїзд до місця відрядження і назад застосовується і при закордонних відрядженнях.

Лікарняний листок у відрядженні

Факт хвороби та період непрацездатності працівника підтверджують листком непрацездатності (далі — лікарняний листок). Лікарняний листок видається відповідно до Інструкції №455. Згідно з п. 1.10 Інструкції №455, особам, в яких тимчасова непрацездатність настала поза постійним місцем проживання і роботи (у т. ч. під час відрядження), лікарняний листок видають за місцем їх тимчасового перебування з дозволу головного лікаря лікувально-профілактичної установи на кількість днів непрацездатності. При стаціонарному лікуванні поза постійним місцем проживання лікарняний листок видають на кількість днів, необхідних для лікування (п. 1.11 Інструкції №455).

Порядок підтвердження тимчасової непрацездатності під час перебування за межами України передбачено п. 1.12 Інструкції №455. Спочатку працівник повинен отримати документи, що засвідчують його тимчасову непрацездатність під час його перебування за межами України. Далі ці документи підлягають обміну на лікарняний листок згідно з рішенням лікарсько-консультаційної комісії лікувально-профілактичної установи за місцем проживання працівника або його роботи у разі:

а) гострих захворювань і травм;

б) загострення хронічних захворювань;

в) вагітності і пологів;

г) оперативних втручань у невідкладних становищах.

Обмін відбувається на підставі перекладених державною мовою та нотаріально засвідчених документів, що підтверджують тимчасову втрату працездатності під час перебування за межами України. Такий обмін повинен здійснити сам працівник, щоб надати своєму працедавцю лікарняний листок, виданий медустановою за місцем його проживання або роботи. Працедавець не зобов'язаний компенсувати працівникові витрати, пов'язані з обміном таких документів, але за власним рішенням може це зробити. Працедавці-юрособи оформляють таке рішення наказом керівника.

Лікарняний листок, виданий працівникові за місцем відрядження або на підставі закордонних документів, оплачується на загальних підставах згідно зі ст. 35 — 37 Закону №2240. У ст. 36 Закону №2240 перераховано випадки, коли лікарняний листок не оплачують. Зокрема, це тимчасова непрацездатність з причин, обумовлених алкогольним, наркотичним або іншим сп'янінням чи діями, пов'язаними з таким сп'янінням, а також якщо працівник порушує режим, установлений для нього лікарем (здійснює поїздки, виконує службові завдання у відрядженні, відвідує різноманітні заходи тощо).

Тут доречно буде розглянути ситуацію, коли підприємство скеровує у відрядження працівника, який на дату від'їзду тимчасово є непрацездатним, що вже підтверджено лікарняним листком, а працівник не заперечує проти цього. Як правило, на дату початку відрядження лікарняний листок ще не закрито. До речі, скерування у відрядження непрацездатного працівника — це порушення трудового законодавства, а працівник має право відмовитися їхати у відрядження під час хвороби, посилаючись на своє право на здорові та безпечні умови праці (ст. 2 КЗпП). Якщо ж він усе-таки вирушить у відрядження, то частково втратить право на допомогу з тимчасової втрати працездатності, бо порушить установлений для нього лікарем режим. Право на допомогу втрачається з дня допущення порушення на термін, який встановлюється комісією з соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (ч. 2 ст. 36 Закону №2240).

Згідно з ч. 2 ст. 35 Закону №2240, перші п'ять днів тимчасової непрацездатності оплачуються працедавцем, а починаючи з шостого дня — за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності. Порядок фінансування Фондом витрат на соціальне страхування у разі тимчасової втрати працездатності встановлено ст. 21 Закону №2240 і Порядком №26.

Заробітна плата за дні відрядження

Згідно зі ст. 121 КЗпП, за відрядженими працівниками протягом усього часу відрядження зберігається місце роботи (посада). Працівникам, скерованим у службове відрядження, оплата праці за виконану роботу здійснюється відповідно до умов, визначених трудовим або колективним договором, і розмір такої оплати праці не може бути нижчим від середнього заробітку. Як правило, при почасовій оплаті праці, коли працівникові встановлено місячний оклад, оплата праці за дні відрядження здійснюється так само, як і оплата праці за дні роботи на робочому місці, якщо така оплата не буде нижчою від середнього заробітку. Якщо ж ця умова не виконується, зарплата нараховується у розмірі середнього заробітку, розрахованого згідно з Порядком №100. Заробітна плата за дні хвороби не нараховується, бо за ці дні працівник отримує допомогу з тимчасової втрати працездатності.

Бухгалтерський та податковий облік витрат на відрядження

Бухгалтерський облік витрат на відрядження ведуть за нормами П(С)БО 16. Залежно від завдань, що виконувалися працівником у відрядженні, витрати на цю поїздку включають до собівартості продукції (відносять на дебет рахунків 23 або 91) чи до складу витрат поточного періоду — адміністративних (на дебет рахунка 92), збутових (на дебет рахунка 93), або інших операційних витрат (на дебет субрахунків 941, якщо відряджаються працівники, які займаються дослідженнями та розробками, або 949), а також можуть включатися до складу інших витрат (до дебету субрахунку 977). У всіх випадках кредитується субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

На нашу думку, всі витрати працедавця, пов'язані з хворобою працівника під час відрядження (як обов'язкові згідно зі ст. 121 КЗпП, так і добровільні — оплата найму житла під час стаціонарного лікування, оплата перекладу та легалізації іноземних документів тощо), відображають так само, як і витрати за період роботи у відрядженні. Аргументується це тим, що такі витрати нерозривно пов'язані з відрядженням хворого працівника, а крім того, аналогічним чином обліковують витрати на виплату допомоги з тимчасової непрацездатності не відрядженим працівникам (тобто відносять на ті самі рахунки і статті витрат, що й заробітну плату таких працівників).

Податковий облік витрат на відрядження ведуть згідно з пп. 140.1.7 ПКУ. З урахуванням висновків, зроблених нами у попередніх розділах, до складу податкових витрат можна включити:

— добові витрати у межах норм, установлених цим підпунктом, — за весь термін відрядження (у т. ч. за дні хвороби);

— оплату проїзду до місця відрядження та назад, а також проїзд за місцем відрядження;

— оплату вартості проживання (найм житла), крім того періоду, коли працівник перебував на стаціонарному лікуванні.

Проблеми можуть виникнути при відображенні витрат на відрядження у податковому обліку, якщо працівник через хворобу зовсім не зміг виконати завдання, для виконання яких його відряджено. У цьому разі можна говорити, що така поїздка працівника не була пов'язана з господарською діяльністю підприємства, адже її мети не досягнуто. Вважаємо, таку обережність слід виявляти лише у тому разі, якщо працівник не встиг взагалі нічого зробити. Якщо ж він виконав поставлені йому завдання хоча б частково, вже можна буде доводити зв'язок відрядження з госпдіяльністю працедавця. Підставою для такого зв'язку будуть звіт працівника про відрядження та наказ керівника про прийняття результатів виконання завдань згідно з поданим звітом.

Проте можна скористатися і таким аргументом: хвороба працівника — це подія, що не залежить ні від волі самого працівника, ні від волі його працедавця. При цьому на працедавця покладається обов'язок матеріально підтримати працівника у цій ситуації, і відмовитися від цього працедавець не може. Тож усі витрати на відрядження незалежно від його результату він може включити до складу податкових витрат.

Якщо працедавець відшкодовує працівникові витрати на відрядження у більшій сумі, ніж це дозволено пп. 140.1.7 ПКУ (добові у розмірі, більшому від передбаченого пп. 140.1.7 ПКУ, витрати на найм житла за час стаціонарного лікування, на переклад та легалізацію іноземних документів тощо), всі суми перевищення оподатковують ПДФО згідно з п. 170.9 ПКУ. ПДФО нараховують на суму перевищення за ставкою 15% — 17% (п. 167.1 ПКУ) й утримують за рахунок оподатковуваних доходів працівника звітного місяця і за потреби — з доходів наступних місяців до повного погашення суми ПДФО (абзац п'ятий п. 170.9 ПКУ). Як утримати ПДФО у разі звільнення працівника, описано в абзаці шостому п. 170.9 ПКУ. База оподаткування визначається відповідно до п. 164.5 ПКУ — з урахуванням «натурального коефіцієнта».

Витрати на виплату лікарняних та на заробітну плату за період відрядження обліковують у загальному порядку — як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Нагадаємо, що у податковому обліку витрати на оплату перших п'яти днів тимчасової непрацездатності відносять до інших витрат згідно з пп. 138.12.2 ПКУ, бо вони не включаються до фонду оплати праці.

Витрати на сплату ЄСВ з таких виплат теж відображають у складі інших витрат. Починаючи з шостого дня непрацездатності, допомога з тимчасової непрацездатності виплачується платником податків за рахунок Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, тому не відображається у податковому обліку. Докладніше це питання висвітлено в ЄБПЗ, категорія 102, підкатегорія 102.07.17 у відповіді на запитання: «У складі яких витрат платника податку на прибуток та в яких рядках Податкової декларації з податку на прибуток підприємства відображаються витрати на оплату тимчасової непрацездатності працівника, а також суми єдиного соціального внеску, нараховані на такі виплати?».

Приклад Працівник підприємства скеровується у відрядження з 05.02.2014 р. до 11.02.2014 р. (7 днів). Розмір добових, установлений на підприємстві, — 300 грн. Заплановані витрати на проїзд до місця відрядження та назад — 450 грн, витрати на найм житла (оренда окремої квартири) — 1750 грн з розрахунку 250 грн на день. Для покриття цих витрат працівникові видали аванс у сумі 4300 грн (300 грн х 7 днів + 450 грн + 1750 грн). У відрядженні працівник захворів 10.02.2014 р., пройшов стаціонарний курс лікування та розпочав виконання завдання 14.02.2014 р. (працівник хворів 4 робочі дні). Відрядження було завершено 19.02.2014 р. Через хворобу працівника відрядження продовжено на 8 днів, внаслідок чого сума добових збільшилася на 2400 грн (300 грн х 8 днів). Додаткові витрати на найм житла становили: 2000 грн (250 грн х 8 днів), тому що оренда житла на час лікування не переривалася. Загальна сума витрат на найм житла становить: 250 грн х 15 днів = 3750 грн, у т. ч. 2750 грн — за 11 днів відрядження і 1000 грн — за 4 дні лікування у стаціонарі. Керівник підприємства прийняв рішення відшкодувати витрати на найм житла за період стаціонарного лікування.

Допомогу з тимчасової непрацездатності нараховано працівникові за 4 робочі дні у сумі 1600 грн, заробітна плата за дні відрядження становить 2800 грн.

У податковому обліку відображають витрати на проїзд до місця відрядження та назад у сумі 450 грн, на найм житла за 11 днів у сумі 2750 грн, а також добові за 15 днів у розмірі, передбаченому пп. 140.1.7 ПКУ (у 2014 р. це 243,60 грн), усього в сумі 3654 грн. Також у податковому обліку відображають витрати на виплату заробітної плати (2800 грн) і допомоги з тимчасової непрацездатності (1600 грн).

Різниця між фактичним розміром добових та дозволеним ПКУ становить 846 грн ((300,00 грн - 243,60 грн) х 15 днів). Ця різниця оподатковується ПДФО за ставкою 15% з урахуванням п. 164.5 ПКУ: 846,00 грн х 1,17647¹ х 15% = 149,29 грн ПДФО . У такому самому порядку оподатковується ПДФО сума витрат на найм житла за дні лікування у стаціонарі, бо її не включено до складу податкових витрат: 1000 грн х 1,17647 х 15% = 176,47 грн. Суму такого ПДФО (149,29 + 176,47) = 325,76 грн потрібно буде утримати із заробітної плати працівника за лютий 2014 р.

¹ «Натуральний» коефіцієнт для ставки ПДФО 15% розраховується як 100% : (100% - 15%) = 1,17647.

Бухгалтерський та податковий облік описаних операцій показано у таблиці.

Таблиця

Облік витрат на відрядження й оплату лікарняних

Нормативна база

• КЗпП — Кодекс законів про працю України.
• Закон №2240 — Закон України від 18.01.2001 р. №2240-III «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, обумовленими похованням».
• Указ №436/95 — Указ Президента України від 12.06.95 р. №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• Положення №637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637.
• Інструкція №59 — Інструкція про службові відрядження у межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. №59.
• Інструкція №455 — Інструкція про порядок видачі документів, що засвідчують тимчасову непрацездатність громадян, затверджена наказом МОЗ від 13.11.2001 р. №455.
• Порядок №26 — Порядок фінансування страхувальників для надання застрахованим особам матеріального забезпечення за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, затверджений постановою правління ФСС з ТВП від 22.12.2010 р. №26.
• Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»