Які додаткові докази, крім первинних документів, можуть підтвердити укладання та реалізацію угод для уникнення визнання їх нікчемними або вчиненими без реальних правових наслідків у майбутньому?
Останнім часом в Україні склалася відома правозастосовча практика щодо необхідності обґрунтування справжності здійснення тих чи інших господарських операцій, пов'язаних з виконанням укладених договорів. Потреба у цьому нерідко виникає під час або після податкових перевірок (у разі оскарження рішень, прийнятих за їх результатами).
Законодавство спеціально не наділяє податкові органи правом оцінки справжності або реальності проведення тих чи інших операцій. Перевірки, під час яких здійснюється контроль за дотриманням податкового законодавства, недарма називаються документальними. Проте, відповідно до ст. 83 ПКУ, для посадових осіб податкових органів під час проведення перевірок підставою для висновків є не лише документи, визначені ПКУ, але й податкова інформація та інші матеріали.
Алгоритм необхідності підтвердження справжності
Алгоритм, який описує, як поставити під сумнів кожну господарську операцію, було наведено у листі ВАСУ від 02.06.2011 р. №742/11/13-11:
1. Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік1, «первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення».
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
2. Отже, будь-які документи (у т. ч. договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
3. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами з метою ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Раніше прийнято було вважати, що крім, наприклад, податкової накладної, необхідно було мати інші первинні документи, передбачені правилами бухобліку. I це, на наш погляд, правильно, адже бухгалтерія при веденні бухгалтерського і податкового обліку має справу саме з документами, а не з виконанням госпоперацій, і її не наділено повноваженнями чи обов'язками контролювати їх справжність. Згідно з п. 3 ст. 8 Закону про бухоблік, «відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів».
Тепер підприємства нерідко змушені ставити перед собою запитання: яких заходів можна вжити для того, щоб у майбутньому, у разі виникнення у перевіряльників сумнівів, мати можливість без особливих витрат часу і людських ресурсів знайти додаткові докази підтвердження реально здійснених господарських операцій, у т. ч. у суді?
Ця ситуація є особливо складною для великих підприємств, багато з яких працюють з чималою кількістю контрагентів. Представники цих підприємств просто фізично не можуть пам'ятати і надати під час перевірки або у суді пояснення кожній госпоперації з певним контрагентом. Це і не дивно, адже, як правило, на момент оскарження результатів перевірок після здійснених операцій минув уже не один місяць чи рік.
Аргументи перевіряльників
Нагадаємо, що підприємства не уповноважені та не зобов'язані контролювати сплату податків контрагентами (постачальниками і підрядниками). Проте часто під час перевірок можна почути щось на кшталт: «Ваш контрагент фіктивний/банкрут/є «податковою ямою»/«відмиває кошти»/проти посадових осіб контрагента порушено кримінальну справу». I саме ці закиди використовуються для обґрунтування відсутності підтвердження фактичного здійснення госпоперацій.
Крім того, нерідко щодо контрагентів наводиться інформація про відсутність у них виробничої бази (техніки, власних чи орендованих приміщень) або кваліфікованих працівників для здійснення операцій, що нібито також свідчить про відсутність реальної операції. До речі, підприємства також не наділено повноваженнями контролювати всі ці обставини у контрагента. Якщо постачальник виробляє продукцію з використанням праці неоформлених працівників, це не свідчить про відсутність продукції!
Тож насправді для податківців усі ці факти як податкова інформація свідчать не про відсутність фактичного здійснення господарських операцій, а лише про можливий ризик такої відсутності! Й інспектори повинні враховувати це під час перевірок.
Але так чи інакше, практика свідчить, що у разі виникнення судового спору для підтвердження справжності операцій на доповнення до первинних документів на практиці можуть знадобитися додаткові матеріали.
Комплексність
Звернімо увагу, що наведені у статті поради жодним чином не свідчать про зниження важливості повного, своєчасного і правильного оформлення первинних документів для податкового обліку. Йдеться лише про додаткові заходи, за допомогою яких, на доповнення до первинних документів, підприємство може підтвердити справжність проведених операцій.
На будь-якому підприємстві весь господарський, у т. ч. виробничий процес фіксується спеціальними документами, передбаченими законодавством або внутрішніми стандартами (обліковою політикою). У разі виникнення спору за результатами податкової перевірки важливе значення має порівнянність цих документів, тобто документи не мають суперечити один одному. Якщо підприємство може надати додаткові докази (пояснення, документи, записи з камер спостереження), які підтверджуватимуть відомості, зафіксовані у первинних документах, це сприятиме вирішенню справи на користь підприємства.
Можливі додаткові докази
У разі виникнення спорів під час перевірок можуть використовуватися і додаткові докази здійснення госпоперацій, серед них, наприклад:
1. Фіксування переговорів із контрагентами. Можлива повна або часткова фото-, відео-, аудіофіксація зустрічей, телефонних дзвінків, за потреби — складання протоколів або ведення відповідних журналів. Сучасні великі підприємства нерідко ведуть записи телефонних розмов працівників, які спілкуються із контрагентами. Ці записи можуть бути доказом того, що підприємство, справді, у відповідні дні здійснювало переговори або замовляло певні матеріали, роботи, послуги тощо. Звичайно, такі переговори свідчать лише про факт замовлення товару, послуги, а не про факт її надання, але сукупно із подальшою документацією (акт, накладна, податкова накладна тощо) відповідні матеріали можуть підтверджувати справжність відносин із контрагентом. У разі виникнення судового спору певні учасники переговорів можуть свідчити у суді.
2. Аналогічно може бути використано журнали замовлень (телефонних переговорів, надісланих факсів, електронної пошти тощо). Відділи постачання можуть вести журнал або конфіденційні записи про те, з ким і коли було проведено відповідні переговори. Такі журнали можуть стати у пригоді для того, щоб знайти відповідний аудіозапис, якщо він ведеться. А ці записи — допомогти працівникам згадати будь-який день і надати відповідні пояснення у суді (як свідки).
3. Перепустки. Для входу/в'їзду на територію підприємства і виходу/виїзду з його території відповідних представників контрагентів, які безпосередньо брали участь у наданні послуг/виконанні робіт або автотранспорту з товаром, можуть використовуватися перепустки, які доцільно зберігати та/або реєструвати.
Якщо для доставки товарів використовується власний автотранспорт, то при відносинах з контрагентами, що знаходяться в інших населених пунктах, як докази можуть використовуватися, наприклад, документи про заправку транспортного засобу по дорозі до/від контрагента. Ці документи, як і всі інші, у разі виникнення судового спору суд порівнюватиме з іншими (документи на товар).
4. Відеозапис. Може здійснюватися фотофіксація або відеозапис на важливих ділянках виробничого процесу. Наприклад, відеозаписи завантаження/відвантаження товару, в'їзду і виїзду з підприємства автотранспорту з продукцією можуть бути додатковим підтвердженням здійснення перевезень (поряд із товарно-транспортними документами).
Первинний облік інших операцій
Якщо підприємство, крім складання первинних документів, не використовує інших заходів для фіксації реальності операцій, це не є підтвердженням їх відсутності. Адже, як правило, будь-яка подія у світі залишає за собою певний слід. Тому для підтвердження фактичного здійснення госпоперації може придатися інформація про те, як саме та чи інша придбана продукція (роботи, послуги) використовувалася у виробничій чи іншій госпдіяльності. Для цього потрібні дані первинного обліку інших операцій.
Якщо придбану продукцію/послуги було використано при виробництві інших товарів, робіт, послуг, доцільно надати суду інформацію про технологічні процеси (норми списання сировини), обсяг виробленої продукції (обсяг реалізації). Це підтверджують технологічні карти, лімітні та лімітно-забірні карти, накладні на відпуск матеріалів у виробництво, виробничі звіти тощо. Наприклад, для виробництва 100 од. продукції «Альфа», яку фактично було вироблено і реалізовано (отримано дохід), потрібно 10 од. сировини «Бета». I ці 10 од. сировини «Бета» якраз і були придбані протягом періоду, що перевірявся, у певного контрагента і перевезені транспортом іншої транспортної організації.
Крім того, обсяг виробленої продукції підтверджують також документи про її подальшу реалізацію (у виробництві якої використано конкретні обсяги конкретного матеріалу) відповідним конкретним покупцям.
Аналогічно у торгівлі придбані товари реалізуються (перепродаються) покупцям. Тому при виникненні за результатами податкової перевірки спору, чи мало місце саме придбання сировини або товару, іноді доцільно зв'язатися з покупцями і отримати від них підтвердження того, що вони, справді, купили й оприбуткували перепроданий товар.
Під час замовлення робіт/послуг з ремонту можна використати дані щодо обліку відповідних відремонтованих об'єктів та використання їх у госпдіяльності (зокрема, документи з обліку основних засобів, у яких відображено їх добудову, реконструкцію, дообладнання, модернізацію).
Доцільність впровадження
Для абсолютної більшості підприємств законодавство не встановлює обов'язку щодо вжиття відповідних заходів фіксації (відео-, аудіозапису, перепускний режим), тому варто враховувати їх економічний ефект: чи не занадто дорого коштуватиме їх впровадження для підприємства. I все ж таки такі заходи можуть вживатися не лише з податковою метою, але і з міркувань безпеки. Майже кожне підприємство має фізичну охорону, застосовує відеонагляд, обмеження доступу до відповідної інформації, стандартизацію процедур тощо.
Отже, на практиці варто оцінити, які заходи, вже здійснені на підприємстві, можна використати в існуючому вигляді або з незначною модифікацією для додаткового підтвердження відносин із контрагентами у разі виникнення спору.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор