Слово «дисконт» походить від англійського слова discount і перекладається як «знижка». Дисконтна система стимулює торгівлю та надає можливість людям як потенційним покупцям купувати товари за зниженою вартістю. Пропонуємо розібратись у податковому та бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних із дисконтними картками.
Види дисконтних карток
Насамперед зазначимо, що жодний нормативний акт не передбачає особливих вимог щодо випуску (емісії) дисконтних карток. Як наслідок, прийняти рішення щодо випуску дисконтних карток має право кожне торговельне підприємство незалежно від форми власності та системи оподаткування. Відомо, що дисконтні картки можуть використовуватись як інструмент надання знижок та як інструмент надання бонусів.
За технічним виконанням картки можуть бути:
— звичайні — виготовляються на паперових носіях без зчитування інформації. За цими картками надають знижки лише за пред'явленням картки;
— магнітні картки — виготовляються зі вставлянням зчитувача картки (магнітної смуги, мікросхеми тощо). За цими картками здійснюється зчитування у комп'ютерній системі інформації щодо розміру знижок, суми вартості покупки тощо;
— смарт-картки — аналог попередніх карток, які також виготовляються зі вставлянням зчитувача картки. За допомогою цієї картки торговельне підприємство здійснює зчитування із самої картки, а також фіксує інформацію за конкретною карткою з визначенням розміру знижки та суми вартості покупки.
За ідентифікацією держателя картки можуть бути:
— персоніфіковані — знижки отримують лише держателі іменних дисконтних карток;
— на пред'явника — знижки отримує будь-який держатель карток, тобто дисконтна картка не прив'язана до конкретного члена дисконтного клубу.
За нарахуванням знижок картки бувають:
— накопичувальні — покупцеві надають знижку у відсотках, що залежать від вартості покупки;
— фіксовані — покупцеві надають знижку за фіксованим відсотком, який не залежить від вартості покупки.
Організаційні моменти
Умовою отримання дисконтної картки може бути придбання товарів на визначену суму на конкретному торговельному підприємстві. Отже, дисконтні картки вручаються покупцям за виконання ними певних умов.
Для того щоб підприємство мало можливість надати торгові знижки власникам дисконтних карток та встановити розмір таких знижок, організувати торговий процес за дисконтними картками, обґрунтувати відображення у бухгалтерському і податковому обліку зміни роздрібних цін у зв'язку з таким продажем, воно повинно наказом керівника затвердити Положення про продаж товару за дисконтними картками, яке має бути доступним для покупців (наприклад, розміщене у кутку споживача). Затвердженої форми Положення немає, тож зміст, порядок, обґрунтування звичайних цін тощо, усі організаційні моменти підприємство розробляє самостійно (примірний варіант Положення наведено у зразку).
Зразок
Положення про продаж товару за дисконтними картками
|
«Затверджую» Положення про продаж товару за дисконтними картками 01.09.2013 р. 1. Загальні положення 1.1. Пластикові картки з нанесеним на їх поверхню логотипом — знаком для товарів і послуг торгового центру «Захід» у формі ПП вводяться в обіг та мають термін дії (визначається відповідним Наказом) у магазинах ПП «Захід» та його партнерів, що використовують знак для товарів і послуг торгового центру «Захід». Дисконтна (бонусна) картка дає її користувачам — фізичним особам право придбавати товари у магазинах ПП «Захід»та його партнерів за спеціальними цінами, що відповідають визначенню рівня звичайної ціни, відповідно до п. 39.4 ПКУ. Розрахунки покупці здійснюють готівкою або за безготівковими розрахунками (за допомогою РОS-терміналів) за товари, що наявні у магазинах ПП «Захід» та його партнерів. Система спеціальних цін базується на принципі можливості отримання знижки користувачами карток ПП «Захід» з регулярних цін, що діють на момент здійснення власником чи уповноваженими ним особами покупки у магазинах торгового центру «Захід» та його партнерів. 1.2. Дисконтна (бонусна) картка є пластиковою машинозчитувальною карткою, захищеною від підробки. Кожна картка супроводжується Анкетою1 ПП «Захід», до якої покупець вносить номер картки, ідентичний номеру, зазначеному на картці. Анкету користувача дисконтною (бонусною) карткою ПП «Захід» призначено для передачі працівникові магазину після її заповнення користувачем.
1.3. Заповнення анкети користувача ПП «Захід», надання заповненої анкети, в якій зазначаються дані її власника (прізвище, ім'я, по батькові, контактні координати), є обов'язковою умовою отримання дисконтної (бонусної) картки ПП «Захід». Дані користувача картки включаються до комп'ютерної бази зареєстрованих користувачів з метою забезпечення реалізації правовідносин у сфері фінансово-господарської діяльності, що вимагають обробки персональних даних фізособи на умовах та порядку, визначених Законом України від 01.06.2010 р. №2297-VI «Про захист персональних даних». 1.4. Для відновлення втраченої, вкраденої картки або для її заміни користувач має право звернутися із заявою про втрату/пошкодження дисконтної (бонусної) картки на ім'я адміністрації ПП «Захід». Після реєстрації заяви адміністрація ПП «Захід» або його партнера видає користувачеві втраченої картки нову картку. 1.5. Дисконтна (бонусна) картка ПП «Захід» є власністю компанії ПП «Захід». 2. Умови отримання картки 2.1. Право отримати дисконтну (бонусну) картку ПП «Захід» має покупець, який здійснив покупку в одному із магазинів ПП «Захід» або його партнерів на суму, що перевищує 200,00 гривень. 2.2. Дисконтна (бонусна) картка ПП «Захід» видається покупцеві безкоштовно. 3. Правила використання дисконтної (бонусної) картки ПП «Захід» 3.1. Дисконтна (бонусна) картка активується з моменту її видачі Покупцеві. 3.2. Користувач дисконтної (бонусної) картки ПП «Захід» має право здійснювати покупку товару за спеціальними цінами у будь-якому з магазинів торгового центру «Захід» та у магазинах партнерів незалежно від місця отримання такої картки. 3.3. Спеціальні ціни, що відповідають п. 39.4 ПКУ, надаються користувачеві карткою торгового центру «Захід» у випадку надання ним картки касирові до моменту закриття чека. 3.4. Дисконтна (бонусна) картка працює за накопичувальною програмою. Відповідно до того, на яку суму клієнт купив товару, він отримує відповідну знижку. Знижки не надаються на акційні товари.
3.5. Користувач дисконтної (бонусної) картки торгового центру «Захід» чи уповноважена ним особа не зобов'язані надавати документи, що посвідчують її особу, для отримання права придбати товар за спеціальними цінами. 3.6. У разі повернення товару Покупцем, який здійснив покупку за допомогою дисконтної картки, сума, накопичена на дисконтній картці, зменшується на суму товару, що повертається. Якщо накопичена сума покупок стає меншою, ніж мінімальна сума, що відповідає поточному рівню знижок, знижка зменшується. 3.7. За фактом пошкодження/втрати/крадіжки дисконтної (бонусної) картки користувач повинен негайно повідомити Адміністрацію торгового центру «Захід» за телефоном 032-233-33-33 з метою анулювання картки та заповнити відповідний бланк про пошкодження/втрату/крадіжку у магазині. 4. Примітка 4.1. Торговий центр «Захід» залишає за собою право змінювати ці правила, розмістивши інформацію про такі зміни на своєму офіційному сайті www.zahid.ua. Директор торгового центру «Захід» |
Облік дисконтних карток
Витрати, понесені торгівцем на випуск дисконтних карток, згідно з П(С)БО 16, відносяться до витрат, пов'язаних з операційною діяльністю. Відповідно до п. 19 зазначеного положення, це витрати на збут — як інші витрати, пов'язані зі збутом товарів. Також не буде помилкою, якщо витрати на збут визнаватимуться як витрати на маркетинг та рекламу: адже дисконтні картки є інструментом маркетингу. Датою визнання є звітний період, у якому витрати було здійснено (п. 7 П(С)БО 16), а точніше — період впровадження карток в обіг.
Облік ведеться за дебетом субрахунка 209 «Iнші матеріали». Оскільки витрати на випуск карток пов'язані зі стимулюванням збуту, списувати їх потрібно на рахунок 93 «Витрати на збут». Деякі торгівці здійснюють облік дисконтних карток за принципом обліку бланків суворого обліку, на рахунку 08 «Бланки суворого обліку». А передача безпосередньо до торговельної мережі для видачі карток покупцям здійснюється на субрахунку 209. Отже, вибір обліку залишається за торговельним підприємством.
Також зазначимо, що з метою бухобліку для отримувача дисконтної картки (це стосується обліку СГ, які отримали такі картки) вони не визнаються електронними грошима (додатково див. наказ Мінфіну від 27.06.2013 р. №627).
Аналітичний облік розповсюдження карток можна проводити у спеціальному журналі виданих дисконтних карток. Затвердженої форми журналу немає, тому підприємство самостійно розробляє форму та порядок ведення журналу.
У податковому обліку витрати на виготовлення (придбання) дисконтних карток включаються також до витрат на збут згідно з пп. «з» пп. 138.10.3 ПКУ, адже такі витрати безпосередньо пов'язані із госпдіяльністю підприємства. Датою визнання витрат, відповідно до п. 138.5 ПКУ, є дата визнання таких витрат у бухобліку.
Проаналізуймо одне із найбільш дискусійних питань, пов'язаних з операціями з дисконтними картками. Доволі часто у торгівців, які є платниками ПДВ, виникає запитання: чи потрібно нараховувати ПДВ під час роздачі дисконтних карток своїм покупцям? Відразу зауважимо: офіційних роз'яснень з цього питання з боку контролюючих органів немає.
На наш погляд, насамперед слід керуватися визначеннями термінів у пп. 14.1.191 «постачання товарів» та у пп. 14.1.202 ПКУ «продаж (реалізація) товарів». Чи може вважатися роздача покупцям дисконтних карток постачанням або реалізацією товару?
Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, під постачанням товарів (згідно з пп. 14.1.244 товар — це матеріальні та нематеріальні активи, тож картки теоретично можуть належати до цього визначення) розуміють будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару. Аналогічне підтвердження щодо передачі прав власності міститься у пп. 14.1.202 ПКУ. Тому, справді, є ризик, що навіть безоплатну видачу дисконтної картки можна трактувати як постачання товару. Але насправді важливою є умова, зазначена у Положенні про продаж товару за дисконтними картками (див. зразок). У ньому передбачено, що дисконтна картка є власністю продавця, а покупець — це лише користувач такої картки. Картки як матеріальні носії права на знижку належать продавцеві. I це є додатковим аргументом у спірних питаннях з боку контролюючих органів. Адже без передачі права власності на дисконтну картку це не може вважатися постачанням товару і, як наслідок, не потребує нарахування торгівцем ПДВ.
Розгляньмо податковий та бухгалтерський облік випуску та розповсюдження дисконтних карток на прикладі 1.
Приклад 1 ПП «Захід» прийняло рішення про створення власного дисконтного клубу. З цією метою воно випустило дисконтні картки кількістю 200 шт., витрати на замовлення яких становили 720 грн (у т. ч. ПДВ — 120 грн), за ціною 3,60 грн за 1 шт. У звітному періоді було видано постійним покупцям 113 карток. Відображення в обліку операцій за умовами прикладу подано у таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення в обліку випуску та розповсюдження дисконтних карток (до прикладу 1)
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Сплачено постачальникові за отримані дисконтні картки |
371
|
311
|
720,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ* |
641/ПДВ
|
644
|
120,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Оприбутковано дисконтні картки (200 х 3,00 грн) |
209
|
631
|
600,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Відображено суму ПДВ у складі вартості дисконтних карток |
644
|
631
|
120,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Проведено залік заборгованостей |
631
|
371
|
720,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Видано покупцям дисконтні картки (113 х 3,00 грн)** |
93
|
209
|
339,00
|
—
|
600
|
|
7.
|
Списано видані дисконтні картки на фінансовий результат |
791
|
93
|
339,00
|
—
|
—
|
| * Увага: якщо продаж товару за дисконтною картою надаватиме знижку на товар, який не оподатковується ПДВ (наприклад лікарські засоби), права на ПК немає. ** На нашу думку, ПДВ не нараховується, адже картки є власністю ПП «Захід». Тому така операція не підпадає під визначення поставки (продажу) товару відповідно до підпунктів 14.1.191 та 14.1.202 ПКУ. |
||||||
Продаж за дисконтними картками
Звісно, під час реалізації товару за дисконтними картками особливу увагу потрібно звернути на застосування звичайних цін. Адже саме від цього залежать сума доходу та сума ПЗ з ПДВ суб'єкта господарювання.
На початку статті ми зазначали, що дисконтні картки — це фактично надання знижок покупцям. Покупцеві надається знижка у відсотках, що залежать від вартості покупки, або знижка за фіксованим відсотком. Одним із методів визначення рівня звичайної ціни є метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу). У п. 39.4 ПКУ передбачено порядок визначення ціни за таким методом. Зокрема, для визначення рівня звичайної ціни враховуються:
— умови здійснення платежів (дисконтна картка працює за накопичувальною програмою: на яку суму клієнт купив товар, — він отримує відповідну знижку);
— бізнес-стратегія підприємства (умови розповсюдження дисконтних карток передбачено у Положенні про продаж товару за дисконтними картками);
— звичайні знижки до ціни під час укладення договорів між непов'язаними особами.
Тому у разі виконання наведених вище рекомендацій при визначені суми доходу та податкових зобов'язань з ПДВ до уваги береться договірна вартість товарів, з урахуванням знижки, що при документальному обґрунтуванні (наказ керівника на випуск дисконтних карток та Положення про продаж товару за дисконтними картками) відповідають звичайним цінам.
Зауважимо, що порядок застосування звичайних цін — це прерогатива лише ПКУ. У бухобліку суму доходу визначають у результаті операції шляхом угоди між суб'єктом господарювання та покупцем. Така сума оцінюється за сумою отриманої компенсації, зокрема з урахуванням суми торговельної знижки. Якщо у торговельній мережі здійснюється реалізація товарів, у т. ч. за дисконтними картками, виходячи з потреб контролю, аналізу і звітності субрахунок 301 може доповнюватися впровадженням нових субрахунків другого порядку, зокрема 3011 (див. приклад 2).
Що ж до ПДФО під час продажу товару за дисконтною картою, то тут потрібно враховувати, що знижку отримує будь-який держатель картки за загальними умовами надання знижок, тому ПДФО не нараховується. Якщо б знижка надавалася окремій особі, персоніфіковано, ПДФО не уникнути. За нормами пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ дохід виникає як додаткове благо, отримане платником ПДФО, у вигляді суми знижки на товари, роботи і послуги, індивідуально призначеної для такого платника податку.
Якщо ж таку знижку передбачено у Положенні про продаж товару за дисконтними картками, то це вже не буде персоніфікована знижка, бо вона надається кожному, хто звернеться до продавця та виконає умови для її надання. Якби такого Положення не було, а продавець надав би знижку лише одному покупцеві індивідуально, у т. ч. без будь-яких умов, то тоді така знижка була б персоніфікованою знижкою і відповідно нараховувався би ПДФО. Порядок нарахування ПДФО у такій ситуації у межах цієї статті не розглядається.
Суб'єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (як правило, це більшість торгівців), зобов'язані проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (п. 11 ст. 3 Закону про РРО). Тому якщо пам'яті РРО достатньо, можна запрограмувати той самий товар у пам'ять РРО за різними цінами, зокрема з урахуванням дисконтних цін. Але зауважимо, що одному товару доведеться присвоювати окремі коди. Відповідно у випадку великого асортименту можливі помилки у роботі касирів під час реалізації одного товару за різними цінами.
Iнший варіант — якщо дозволяють функції РРО, вводити знижки безпосередньо перед продажем товару. Тоді РРО програмується так, що знижка застосовується до всієї суми покупки. Це можливо лише у випадку, якщо абсолютно на всі товари, наявні у торговельному залі, поширюється знижка в однаковому розмірі.
Трапляються варіанти програмування, коли знижка заноситься до РРО лише на певний товар або перелік товарів. Тоді у касовому чеку буде зазначено повну вартість товару, суму знижки на нього (у відсотковому та/або грошовому виразі) та остаточну ціну з урахуванням знижки. Розгляньмо податковий та бухгалтерський облік продажу товарів за дисконтними картками на прикладі 2.
Приклад 2 ПП «Захід» прийняло рішення про створення власного дисконтного клубу. З цією метою здійснюється реалізація товару за дисконтними картками. Протягом місяця реалізовано товарів на суму 8400,00 грн (без дисконтних карток) та 12000,00 грн (за дисконтними картками). Знижка, яка надавалася під час реалізації товарів, становила 5% від суми реалізації. Відображення в обліку операцій за умовами прикладу подано у таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення в обліку продажу товарів за дисконтними картками (до прикладу 2)
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Реалізовано товарів на суму 8400,00 грн |
301
|
702
|
8400,00
|
7000,00
|
—
|
| Відображено ПЗ з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
1400,00
|
—
|
—
|
| Реалізовано товарів на суму 12000,00 грн без урахування знижки |
3011
|
702
|
11400,00
|
9500,00
|
—
|
| Відображено ПЗ з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
1900,00
|
—
|
—
|
| Надано знижку в розмірі 5% (12000,00 х 5%) |
285
|
282
|
600,00
|
—
|
—
|
| Списано собівартість товарів |
902
|
282
|
14950,00*
|
—
|
14950,00
|
| * Сума умовна. | |||||
Нормативна база
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»