Якщо особа здає в операційну оренду частину приміщення, чи потрібно цю частину переводити до складу інвестиційної нерухомості? Як це зробити?
Відповідно до норм п. 6 П(С)БО 32, частини нерухомості відображаються як окремі інвентарні об'єкти, «якщо певний об'єкт основних засобів включає частину, яка утримується з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, та іншу частину, що є операційною нерухомістю, і ці частини можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду згідно з договором про фінансову оренду)». У цьому разі частину нерухомості обліковують на субрахунку 100 «Iнвестиційна нерухомість» як інвестиційну нерухомість, іншу частину — на субрахунку 103 «Будинки та споруди» як операційну.
Якщо ж частини нерухомості виявляється неможливим продати окремо, об'єкт ОЗ визнається інвестиційною нерухомістю за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу. Але що означає «за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати»? Як визначити критерій переважності використання?
Якщо нерухомість може бути віднесена і до операційної нерухомості, і до інвестиційної, підприємство самостійно розробляє критерії ознак щодо розмежування об'єкта ОЗ (абз. 2 п. 6 П(С)БО 32). Рекомендуємо такі критерії встановити наказом по підприємству, зокрема у наказі про облікову політику1. Крім того, вартість інвестиційної нерухомості у балансі відображається окремою статтею. А вже у примітках до фінансової звітності наводиться інформація щодо критеріїв розмежування інвестиційної нерухомості та операційної нерухомості (п. 34 П(С)БО 32).
1 У наказі про облікову політику висвітлюються методи оцінки, обліку і процедури, які не є одноваріантними у бухобліку.
До речі, нормативно не встановлено критеріїв ознак щодо розмежування об'єкта ОЗ. Але на практиці застосовуються два критерії переважності: натуральний або вартісний.
Натуральний критерій. Згідно з натуральним критерієм, якщо більша частина (понад 50%) площі використовується як інвестиційна нерухомість, то такий об'єкт ОЗ обліковується як інвестиційна нерухомість. Якщо результат розрахунку становить менше за 50%, такий ОЗ обліковуємо як операційну нерухомість (див. приклад 1).
Приклад 1 Підприємство здає в операційну оренду частину приміщення торгового залу, в якому розташовані власні товари для продажу (надану в оренду частину продати окремо неможливо). Загальна площа торгового залу — 1000 кв. м, частина площі, яка надається в оренду, становить 300 кв. м. Наказом по підприємству встановлено натуральний критерій для визначення мети використання нерухомості.
За результатом підрахунку з використанням натурального критерію, з інвестиційною метою використовується менша частина торгового залу, яка становить: 300 : 1000 х 100% = 30%. Тож приміщення слід обліковувати як операційну нерухомість за нормами П(С)БО 7.
Вартісний критерій. Якщо частина нерухомості, що надається в оренду, має більшу вартість (понад 50%), то весь об'єкт потрібно обліковувати як інвестиційну нерухомість. Якщо за вартісним критерієм маємо інший результат розрахунку, така нерухомість є операційною (див. приклад 2).
Приклад 2 Підприємство здає в операційну оренду частину спеціалізованого виробничого майнового комплексу (надану в оренду частину продати окремо неможливо). 60% площі приміщення — це застарілі цехи, які потребують капремонту. На 40% площі виробничого майнового комплексу, що надається в оренду, зроблено капітальний ремонт, що значно збільшило вартість цієї частини. З огляду ринкових оцінок зрозуміло, що частина нерухомості, наданої в оренду, оцінюється дорожче (частина приміщення, де зробили ремонт). Наказом по підприємству встановлено вартісний критерій для визначення методу використання спеціалізованого виробничого майнового комплексу. Тож приміщення слід обліковувати як інвестиційну нерухомість за нормами П(С)БО 32.
В обліку підприємство інвестиційну нерухомість відображає за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації.
Увага! Якщо на баланс зараховано інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, справедливу вартість слід переглядати на кожну дату балансу1.
Якщо інвестиційна нерухомість обліковується за первісною вартістю, такий об'єкт підлягає амортизації за нормами (методами), визначеними у п. 26 П(С)БО 7 (див. п. 36 П(С)БО 32). Амортизаційні відрахування відображають на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості». Також потрібно пам'ятати про таке: якщо інвестиційна нерухомість обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, вона переоцінці не підлягає (п. 18 П(С)БО 32).
Приклад 3 Підприємство надає в операційну оренду частину приміщення, в якому розташований офіс компанії. Якщо частини можуть бути продані окремо, вони відображаються як окремі інвентарні об'єкти ОЗ. Кожна з частин офісу може бути продана окремо. Загальна площа приміщення — 1000 кв. м, частина площі, яка надається в оренду, становить 600 кв. м. Отже, частину приміщення слід обліковувати як інвестиційну нерухомість за нормами П(С)БО 32.
Дані для проведення розрахунків:
— первісна вартість приміщення = 4000000,00 грн;
— амортизація за період використання = 200000,00 грн;
— первісна вартість частини наданого в оренду приміщення = 2400000,00 грн (4000000,00 х 600 кв. м : 1000 кв. м);
— амортизація за період використання частини наданого в оренду приміщення = 120000,00 грн (200000,00 х 600 кв. м : 1000 кв. м).
Проведення див. у таблиці нижче, де розглядається відображення інвестиційної нерухомості як за справедливою вартістю, так і за первісною.
Таблиця
Відображення інвестиційної нерухомості в обліку підприємства (до прикладу 3)
|
№
з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
Облік інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації
|
||||
|
1.
|
Первісна вартість частини наданого в оренду приміщення |
100
|
103
|
2400000
|
|
2.
|
Сума зносу |
131
|
135
|
120000
|
|
Облік інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, яка становить 3000000 грн
|
||||
|
1.
|
Списання накопиченої суми амортизації |
131
|
103
|
120000
|
|
2.
|
Балансова вартість частини приміщення, що надається в оренду (2400000 - 120000) |
100
|
103
|
2280000
|
|
3.
|
Сума дооцінки (3000000 - 2280000) |
100
|
423
|
720000*
|
| * Якби справедлива вартість була меншою від первісної, то слід було б визнати витрати проведенням Д-т 975 К-т 103. | ||||
Iнвестиційна нерухомість вводиться в експлуатацію за первинними документами, форми яких затверджено Наказом №3522, зокрема за формою №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів». А ось визнання доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості встановлено П(С)БО 14 «Оренда»3.
1 Сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно (п. 22 П(С)БО 32).
2 Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»