Франчайзинг як один із методів розширення бізнесу давно використовується вітчизняними суб'єктами господарювання. Та багато хто ще не відає про можливості такої системи бізнесу. Тож розповімо про правові основи франчайзингу та облікові моменти.
Правові основи франчайзингу
В українському законодавстві немає визначення франчайзингу, але є його еквівалент, а саме: договір комерційної концесії.
За договором комерційної концесії одна сторона (правоволоділець) зобов'язується надати другій стороні (користувачеві) на строк або без визначення строку за плату право користування в підприємницькій діяльності користувача відповідно до її вимог комплексом належних цій стороні прав з метою виготовлення та (або) продажу певного виду товару та (або) надання послуг. При цьому користувач зобов'язується дотримуватися умов використання наданих йому прав та сплатити правоволодільцеві обумовлену договором винагороду (ст. 1115 ЦКУ та ч. 1 ст. 366 ГКУ).
На практиці правоволодільця іменують франчайзером, а користувача правами — франчайзі.
У відносинах франчайзингу франчайзер на платній основі передає франчайзі право користування своєю торговою маркою, певною комерційною інформацією щодо виготовлення продукції (робіт, послуг), діловою репутацією, комерційними зв'язками і фактично передає певну модель ведення бізнесу. Усю цю інформацію сукупно називають франшизою.
Предметом договору комерційної концесії (франчайзингу) є право на використання об'єктів права інтелектуальної власності (торговельних марок, промислових зразків, винаходів, творів, комерційних таємниць тощо), комерційного досвіду та ділової репутації франчайзера (ст. 1116 ЦКУ). Крім того, договором може бути також передбачено використання предмета договору (прав) із зазначенням або без зазначення території використання щодо певної сфери цивільного обороту (ч. 2 ст. 1116 ЦКУ та ч. 2 ст. 366 ГКУ).
Як визначає ст. 1117 ЦКУ, сторонами договору комерційної концесії (франчайзингу) можуть бути лише суб'єкти підприємницької діяльності (фізичні та юридичні особи). Звичайні фізособи не мають права брати участь у франчайзингових відносинах.
Сам договір комерційної концесії (франчайзингу) укладається у письмовій формі. Якщо ж договір буде, наприклад, укладений в усній формі, то він вважатиметься нікчемним (ч. 1 ст. 1118 ЦКУ, ч. 1 ст. 367 ГКУ). При цьому такий договір повинен бути підписаний у формі єдиного документа, тож укладення з допомогою листування не допускається (ч. 1 ст. 367 ГКУ).
Згідно з ч. 2 ст. 1118 ЦКУ та ч. 2 ст. 267 ГКУ, договір комерційної концесії підлягає державній реєстрації органом, який здійснив реєстрацію суб'єкта господарювання, що виступає за договором як правоволоділець. А як зазначено в ст. 5 Закону про держреєстрацію, державна реєстрація юросіб та фізосіб-підприємців проводиться державним реєстратором виключно у виконавчому комітеті міської ради міста обласного значення або у районній, районній у містах Києві та Севастополі державній адміністрації за місцезнаходженням юридичної особи або за місцем проживання фізособи-підприємця. Таким чином, зареєструвати договір франчайзингу слід у місцевому виконкомі, де пройшов реєстрацію франчайзер. Як бачите, обов'язок реєстрації договору комерційної концесії покладено на франчайзера, але за самим же договором його можна перекласти і на франчайзі (ч. 2 ст. 1120 ЦКУ).
Якщо ж франчайзер є нерезидентом, то реєстрацію договору франчайзингу слід провести в місцевому виконкомі, де зареєстрований франчайзі (ч. 3 ст. 1118 ЦКУ та ч. 2 ст. 367 ГКУ).
Лише з моменту держреєстрації договору франчайзингу можна посилатися на нього у відносинах з третіми особами (ч. 4 ст. 1118 ЦКУ та ч. 3 ст. 367 ГКУ). Відсутність реєстрації договору позбавляє сторони права в разі спору посилатися на цей договір.
Як передбачено ст. 369 ГКУ, винагорода за договором комерційної концесії (франчайзингу) може виплачуватися франчайзі франчайзеру як одноразово, так і періодичними платежами або в іншій формі залежно від того, що передбачено договором.
Звичайно ж, як і в будь-якому договорі, у договорі франчайзингу слід прописати обов'язки сторін.
Обов'язки сторін за договором франчайзингу
Обов'язки франчайзера
Франчайзер зобов'язаний передати франчайзі технічну та комерційну документацію і надати іншу інформацію, необхідну для здійснення прав, наданих йому за договором франчайзингу.
Крім того, франчайзер, зокрема, зобов'язаний, якщо інше не встановлено договором комерційної концесії (ч. 2 ст. 1120 ЦКУ та ст. 370 ГКУ):
— забезпечити держреєстрацію договору;
— передавати франчайзі технічну та комерційну документацію та надавати іншу інформацію, необхідну для здійснення прав, наданих йому за договором франчайзингу. Крім того, забезпечити франчайзі постійним технічним та консультативним сприянням, включаючи сприяння у навчанні та підвищенні кваліфікації працівників;
— контролювати якість товарів (робіт, послуг), що виробляються (виконуються, надаються) користувачем (франчайзі) на підставі договору комерційної концесії;
— видати франчайзі передбачені договором ліцензії (дозволи), забезпечивши їх оформлення у встановленому законодавством порядку.
Обов'язки франчайзі
Користувач правами (франчайзі) за договором, зокрема, зобов'язується (ст. 1121 ЦКУ та ст. 371 ГКУ):
— використовувати торговельну марку та інші позначення франчайзера лише у визначений договором спосіб;
— забезпечити відповідність якості виготовлених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відповідно до договору, якості аналогічних товарів (робіт, послуг), що виробляються (виконуються, надаються) франчайзером;
— дотримуватись інструкцій та вказівок франчайзера, спрямованих на забезпечення відповідності характеру, способів та умов використання комплексу наданих прав використанню цих прав франчайзера;
— надавати покупцям (замовникам) додаткові послуги, які вони могли б отримати, купуючи (замовляючи) товари (роботи, послуги) безпосередньо у франчайзера;
— інформувати покупців (замовників) найбільш очевидним для них способом про використання ним торговельної марки та інших позначень франчайзера за договором комерційної концесії;
— не розголошувати секрети виробництва та іншу конфіденційну інформацію, одержану від франчайзера;
— сплатити франчайзеру обумовлену договором винагороду.
Зауважимо, що в договорі франчайзингу не можна передбачати права франчайзера на встановлення цін або встановлення верхніх чи нижніх меж цін на товари (роботи, послуги), що продаватимуться франчайзі. Якщо в договорі комерційної концесії й пропишуть таку умову, то вона буде нікчемною (ч. 2 ст. 1122 ЦКУ).
Оплата за договором франчайзингу
Як ми вже зазначали, оплата за договором франчайзингу може відбуватись як одноразово, так і періодичними платежами або змішано (першочерговий платіж та подальші періодичні платежі).
Для того щоб ідентифікувати такий платіж, слід звернутися до пп. 14.1.225 ПКУ. У ньому читаємо: «роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)».
Таке ж визначення наведено в п. 4 П(С)БО 15. Додатково тлумачення терміна «роялті» знаходимо в п. 3 Нацстандарту №4, де, зокрема, зазначено, що роялті — це ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об'єкта права інтелектуальної власності.
Тож, як випливає з наведеної вище норми, за своєю суттю періодичні платежі за договором франчайзингу належатимуть до роялті. При цьому врахуйте, що на практиці до роялті відносять і разову плату за права інтелектуальної власності.
Правда, договором франчайзингу може бути передбачено, що франчайзер надаватиме франчайзі й інші послуги, плата за які за своєю суттю не буде платою за права інтелектуальної власності, а отже, не вважатиметься роялті. Тут слід чітко визначати, яку плату слід відносити до роялті, а яка буде просто платою за інші додаткові послуги франчайзеру. Тож радимо у договорі прописати, які обов'язки має франчайзер за договором і за які він отримує роялті та які додаткові послуги він повинен чи може надавати франчайзі, що оплачуватимуться окремо. Так, наприклад, в угоді може бути передбачено, що технічне забезпечення та навчання персоналу проводиться за окрему плату — тоді така оплата не буде роялті.
Податковий облік у франчайзера
Податок на прибуток
У цій частині статті зосередимо свою увагу лише на відносинах, які виникають за договором франчайзингу1.
1 У статті не розглядається облік нематеріальних активів (торгової марки, патентів, ліцензій тощо) у франчайзера.
Згідно з пп. 135.5.1 ПКУ до інших доходів відносять, зокрема, доходи у вигляді роялті. Як зазначено в п. 137.11 ПКУ, датою отримання доходів у вигляді роялті є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов договору франчайзингу.
Разом із тим, згідно з п. 20 П(С)БО 15, дохід у вигляді роялті визнається за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди.
Тож у загальному порядку за умови періодичного отримання плати за договором франчайзингу доходи у вигляді роялті слід визнавати в момент їх нарахування.
Та якщо отримання оплати (тобто роялті) за договором франчайзингу передбачено раз на рік або ж раз на кілька років, то в такому разі, на думку автора, дохід у податковому обліку слід відображати рівними частинами в усіх звітних періодах, за які нараховано роялті відповідно до договору. Адже саме так відображатимемо дохід у такому разі в бухобліку (див. далі). До такого висновку нас підштовхує п. 20 П(С)БО 15. Хоча цілком можливо, що податківці будуть проти такого підходу. Тому радимо за роз'ясненням з цього питання звернутися до своєї податкової. Звичайно, краще у договорі чітко прописати, коли саме нараховують роялті, тоді без проблем можна буде виконувати приписи п. 137.11 ПКУ.
У звітності з податку на прибуток дохід у вигляді роялті слід відображати в рядку 03.3 «Роялті» додатка IД до декларації з податку на прибуток1. Ця сума доходу потрапить до загальної суми інших доходів платника податку на прибуток, які відображаються в рядку 03 IД основної частини декларації.
Якщо згідно з договором франчайзер надає франчайзі інші додаткові послуги, за які здійснюється окремо оплата, яку не можна прирівняти до роялті, то такі суми потраплять до доходу від операційної діяльності (пп. 135.4.1 ПКУ).
Згідно з п. 135.2 ПКУ, в цьому разі дохід визначають на підставі первинного документа — акта надання послуг (виконання робіт), який підтверджуватиме отримання доходу. I саме за датою складення акта, який оформлено відповідно до вимог чинного законодавства та який підтверджує виконання робіт або надання послуг, визначатиметься дохід від надання інших додаткових послуг за договором франчайзингу (п. 137.1 ПКУ).
У декларації з податку на прибуток такий дохід від надання інших додаткових послуг (робіт) показують у рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))».
Податок на додану вартість
Як передбачено пп. 196.1.6 ПКУ, не є об'єктом оподаткування операції з виплати роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.
У разі ж надання франчайзером інших платних послуг за договором комерційної концесії їх слід оподатковувати ПДВ за загальними правилами. А отже, згідно з п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ буде дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника ПДВ;
б) дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником ПДВ.
Базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг буде їх договірна (контрактна) вартість, але не нижча від звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). Згідно з пп. 14.1.71 ПКУ, звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. З 1 січня 2013 року звичайна ціна визначається на підставі ст. 39 ПКУ (докладніше читайте в «ДК» №5/2013).
У декларації з ПДВ2 суму роялті (отриманих у грошовій формі) слід показати в колонці А рядка 3 «Операції, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу)» розділу I з одночасним відображенням такої операції в таблиці 1 додатка Д6.
У разі ж постачання франчайзером інших послуг, плата за які не прирівнюється до роялті та які, відповідно, оподатковуються ПДВ за ставкою 20%, їх слід відобразити в декларації з ПДВ у рядку 1 розділу I «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів». Крім того, таку операцію показують і в розділі 1 додатка Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з ПДВ.
Податковий облік у франчайзі
Податок на прибуток
Звичайно, оплату франчайзеру ви маєте право віднести до податкових витрат, оскільки ті права інтелектуальної власності, які отримує франчайзі за договором франчайзингу, будуть безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю франчайзі.
Вище ми вже зазначали, що згідно з ч. 2 ст. 1118 ЦКУ та ч. 2 ст. 267 ГКУ договір комерційної концесії підлягає державній реєстрації. Тому на практиці податківці вважають, що роялті, виплачене франчайзеру за договором3, який не зареєстрований в місцевому виконкомі, де пройшов реєстрацію франчайзер, франчайзі не має права відносити до складу витрат у податковому обліку. На думку податківців, у такій ситуації нараховані суми роялті не мають зв'язку з госпдіяльністю. Тому обов'язково зареєструйте договір франчайзингу.
1 Форму податкової декларації з податку на прибуток підприємства затверджено наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
2 Форму декларації затверджено наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
3 Див. постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.10.2011 р. у справі №2-а/1970/2606/11.
Як зазначено в пп. 140.1.2 ПКУ, до податкових витрат відносять, зокрема, витрати з нарахування роялті. Але залишається питання, до яких саме витрат їх віднести. Дехто може вважати, що роялті — це загальновиробничі витрати, які в подальшому потрапляють до собівартості виготовленої та реалізованої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) (п. 138.8 та пп. «и» пп. 138.8.5 ПКУ). Звісно, їх можна віднести й до витрат на збут (пп. 138.10.3 ПКУ) або ж взагалі до інших витрат операційної діяльності (пп. 138.10.4 ПКУ). Тут усе залежить від специфіки діяльності підприємства та використання прав, які отримано за договором фрначайзингу. Таке рішення приймається на основі професійного судження керівництва франчайзі.
Зверніть увагу!
Відповідно до пп. 140.1.2 ПКУ, до складу податкових витрат не включаються нарахування роялті на користь:
— юросіб-резидентів, які звільнені від сплати податку на прибуток (згідно зі ст. 154 ПКУ) або ж сплачують податок на прибуток за іншою ставкою, ніж визначена в загальному випадку (на 2013 рік основна ставка податку на прибуток становить 19%);
— осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (платники ЄП та ФСП).
У декларації з податку на прибуток витрати на роялті потрапляють у звичні для вас рядки залежно від того, до яких саме витрат ви вирішили їх віднести, а саме:
— до рядка 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»;
— до рядка 06.2 «Витрати на збут»;
— до рядка 06.4 «Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати».
Роялті, які потраплять до податкової собівартості реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), слід відобразити в податковому обліку за датою визнання доходу від реалізації таких товарів (робіт, послуг), як цього вимагає п. 138.4 ПКУ. В інших випадках витрати на роялті відображають у звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).
Як зазначено в п. 7 П(С)БО 16, витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Тому витрати на роялті потрапляють до складу як бухгалтерських, так і податкових витрат за датою їх нарахування. Але от якщо договором франчайзингу передбачено сплату роялті раз на рік або й узагалі єдиним платежем за всі роки дії договору, то виходячи з норм п. 7 П(С)БО 16 нараховані суми разового платежу визнаються витратами майбутнього періоду і списуються на витрати поступово, у періоді (місяці), за який їх було сплачено.
I, звісно ж, за загальним правилом роялті, як і інші витрати, потраплять до податкових витрат за умови їх документального підтвердження (п. 138.2 ПКУ).
Якщо франчайзі отримує від франчайзера за договором комерційної концесії ще й інші платні послуги, то вони, на думку автора, потраплять до податкових витрат за загальними правилами (див. вище). При цьому такі витрати потраплять до того виду податкових витрат, з якими вони більш пов'язані за своєю суттю (наприклад, послуги з маркетингу — до податкових витрат на збут, послуги з підвищення кваліфікації виробничого персоналу — до собівартості продукції).
Податок на додану вартість
Як ми визначили вище, згідно з пп. 196.1.6 ПКУ роялті в грошовій формі не є об'єктом оподаткування ПДВ. А тому при сплаті роялті у франчайзі ПК з ПДВ не буде. У декларації з ПДВ такі суми в загальному випадку відображають у рядку 11.1 розділу II.
Якщо ж від франчайзера отримуємо інші послуги, плата за які не прирівнюється до роялті та які, відповідно, оподатковуються ПДВ, то тут ПК з ПДВ відображають за загальними правилами.
Суму вхідного ПДВ включають до податкового кредиту з ПДВ у тих випадках, коли отримані від франчайзера послуги використовують в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ (п. 198.3 ПКУ). При цьому документом, який підтверджує право на ПК з ПДВ, буде податкова накладна (п. 201.11 та п. 198.6 ПКУ).
Датою виникнення права на податковий кредит з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату послуг, або дата отримання послуг (дата складання акта надання послуг), що підтверджена податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).
У декларації з ПДВ ПК у загальному випадку показують у рядку 10.1 розділу II, а також у розділі 2 додатка Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації.
Роялті нерезиденту
Витрати зі сплати роялті відображаються в цьому разі за загальними правилами (див. вище). Але тут слід звернути увагу на певні обмеження.
Так, пп. 1 пп. 140.1.2 ПКУ встановлено, що до податкових витрат не відносять нарахування роялті на користь нерезидентів1, якщо:
— обсяг (сума) такого нарахування перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за мінусом ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному, то до витрат відноситься частина такого нарахування, що не перевищує ці 4% (зауважимо, що взагалі не відносяться до витрат сплачені нерезиденту роялті у випадках, наведених далі у переліку (незалежно від 4% обсягу));
1 Крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення, та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори.
— особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус;
Офшорний статус
Під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуванні договорів, визначених абзацом першим цього пункту, платник податку має послатися на наявність зазначеної виписки у поясненні до податкової декларації.
Пункт 161.3 ПКУ
— особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;
— роялті виплачуються щодо об'єктів, права інтелектуальної власності на які вперше виникли у резидента України;
— особа не оподатковує роялті в державі, резидентом якої вона є.
Крім того, резидент, який виплачує на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-які доходи із джерелом їх походження з України (у цьому випадку це роялті — пп. «в» п. 160.1 ПКУ), повинен утримати (за рахунок нерезидента) податок у розмірі 15% від суми доходу до виплати. Такий податок з доходу нерезидента слід перерахувати в державний бюджет одночасно із виплатою доходу нерезиденту (п. 160.2 ПКУ).
Такого утримання з доходу нерезидента можна й уникнути. Звільнення від оподаткування або застосування меншої ставки податку можливе, якщо такі привілеї прописані в міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування з країною походження нерезидента (пункти 3.2, 160.2 та 103.1 ПКУ). Докладніше цю тему розкрито в «ДК» №12/2013.
Якщо ж роялті нерезиденту ви виплачуєте в інвалюті та все-таки сплачуєте податок згідно зі ст. 160 ПКУ, то такі податкові утримання слід перевести в гривневий еквівалент за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту. Адже, як ми вже зазначали, згідно зі ст. 160 ПКУ податок з доходу нерезидента утримується і перераховується в бюджет того ж дня, в який ви здійснили виплату доходу нерезиденту. Таку ж думку висловили й податківці в ЄБПЗ — див. підкатегорію 110.04.29.
Сплата податку з доходу нерезидента
Оскільки податок з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, сплачується до бюджету під час виплати таких доходів на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України), то сума доходів, з якої утримується та сплачується податок, визначається виходячи з офіційного курсу Національного банку України на дату виплати таких доходів.
Підкатегорія 110.04.29 ЄБПЗ
Якщо ж обмеження пп. 140.1.2 ПКУ вас не стосуються і ви маєте право на податкові витрати за нарахованими нерезиденту роялті, слід користуватися приписами пп. 153.1.2 ПКУ. У ньому зазначено, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в інвалюті у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг, перераховують у нацвалюту в частині:
їх вартості, що не була раніше оплачена, — згідно з офіційним курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання;
їх вартості, що була оплачена раніше, — за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення оплати.
Якщо роялті (в інвалюті) нараховано, але не сплачено, у бухобліку виникне кредиторська заборгованість — монетарна стаття. А отже, цілком можливі і курсові різниці на дату балансу та на дату погашення. Ці курсові різниці вам треба буде відображати й у податковому обліку — за правилами бухобліку, як цього вимагає пп. 153.1.3 ПКУ.
Щодо ПДВ, то, як ми згадували, роялті у грошовій формі або у формі цінних паперів не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. 196.1.6 ПКУ, навіть якщо їх сплачують нерезиденту.
Бухгалтерський облік у франчайзера
Як було зазначено вище, дохід у вигляді роялті визнається за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди (п. 20 П(С)БО 15).
Тож якщо роялті за договором франчайзингу нараховуються періодично, то в момент нарахування слід визнати дебіторську заборгованість на Д-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» та показати дохід за К-т 719 «Iнші доходи від операційної діяльності».
Якщо ж роялті сплачуються одноразово за декілька періодів (рік, кілька років), то спочатку загальну суму нарахованих роялті показують як заборгованість за Д-т 373 у кореспонденції з К-т 69 «Доходи майбутніх періодів». Отримуючи роялті, здійснюють запис Д-т 311 К-т 373. Надалі щомісяця (щокварталу) визнають дохід Д-т 69 К-т 719.
Дохід від додатково наданих послуг за договором франчайзингу (які не відносяться до роялті) слід відображати за К-т 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Бухгалтерський облік у франчайзі
Правила відображення витрат зі сплати роялті регулює П(С)БО 16. Витрати на роялті у бухобліку відображаються залежно від специфіки діяльності підприємства та використання прав, які отримані за договором франчайзингу. Тож витрати на сплату роялті можуть потрапити до виробничих витрат, загальновиробничих витрат, витрат на збут або до інших операційних витрат (пункти 15.4, 19, 20 П(С)БО 16).
Як ми говорили вище, якщо роялті сплачується за рік (декілька років), то до витрат такі сплачені суми потраплять не відразу, а частинами (протягом місяців (кварталів) дії договору франчайзингу). Попередньо таку суму слід віднести до дебету рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» (див. Iнструкцію №291). Після цього в кожному місяці (кварталі) дії договору франчайзингу витрати з рахунка 39 потраплятимуть відповідно на рахунок 23 «Виробництво» (91 «Загальновиробничі витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Iнші витрати операційної діяльності»), залежно від того, для яких цілей використовуються отримані права. Розподіл згаданої суми витрат проводять на підставі бухдовідки. Пам'ятайте, що для того, щоб цей документ мав усі ознаки первинного, він повинен відповідати вимогам, які передбачені ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.
Витрати на додаткові послуги, отримані від франчайзера за договором франчайзингу, відносять до тих витрат, до яких вони більше підходять за суттю (наприклад, консультації з застосування обладнання — до загальновиробничих (Д-т 91), рекламні послуги — до витрат на збут (Д-т 93) тощо). Така класифікація цих витрат, як і витрат на сплату роялті, провадиться на підставі професійного судження керівництва підприємства-франчайзі.
Приклад Підприємство ТОВ «Піца Аванті» (франчайзер) уклало договір франчайзингу з ТОВ «Їдальня №10» (франчайзі). За договором франчайзі надається комплекс прав (використовувати торгову марку, рецепти приготування страв з меню «Піца Аванті», використовувати стилістику дизайну). Роялті сплачуються у грошовій формі раз на три роки в сумі 60000 грн, найближчий черговий платіж слід здійснити до 1 квітня 2013 року. При цьому договором передбачено, що нарахування роялті здійснюється поквартально. Додатково в договорі передбачено, що окремо оплачується послуга франчайзера з інструктажу персоналу франчайзі з виробничих питань. Вартість такої послуги становить 6000 грн (у т. ч. ПДВ). Договір починає діяти з 1 квітня 2013 року. Франчайзер і франчайзі є платниками ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах та подаватимуть звітність з податку на прибуток лише за підсумками 2013 року.
У таблиці покажемо відображення операції за договором франчайзингу в бухгалтерському та податковому обліку обох сторін.
Таблиця
Облік операцій франчайзингу у сторін договору (за умовами прикладу)
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
Облік у франчайзера
|
||||||
|
1.
|
Укладено договір франчайзингу, за яким франчайзер повинен отримати одноразову виплату роялті. Нараховано роялті |
373
|
69
|
60000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Визнано дохід на частину разової винагороди (роялті), яка припадає на звітний квартал (60000 : 3 роки : 4 квартали) |
69
|
719
|
5000
|
15000*
|
—
|
|
3.
|
Надано додаткові послуги за договором франчайзингу |
361
|
703
|
6000
|
5000
|
—
|
|
4.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ за наданими послугами |
703
|
641
|
1000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Списано собівартість додаткових послуг |
903
|
23
|
1200
|
—
|
1200
|
|
6.
|
Отримано роялті від франчайзі |
311
|
373
|
60000
|
—
|
—
|
|
7.
|
Отримано оплату за надані послуги |
311
|
361
|
6000
|
—
|
—
|
|
Облік у франчайзі
|
||||||
|
1.
|
Укладено договір франчайзингу, за яким франчайзеру виплачуються роялті одноразово |
39
|
685
|
60000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано витрати поточного періоду на частину роялті (за квартал) |
91
|
39
|
5000
|
—
|
15000*
|
|
3.
|
Відображено отримання консультаційних послуг від франчайзера |
91
|
685
|
5000
|
—
|
5000
|
|
4.
|
Відображено ПК з ПДВ за отриманими послугами |
641
|
685
|
1000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Сплачено роялті франчайзеру |
685
|
311
|
60000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Сплачено за отримані консультаційні послуги |
685
|
311
|
6000
|
—
|
—
|
| * У прикладі передбачено, що обидві сторони договору франчайзингу подаватимуть річну звітність з податку на прибуток за 2013 рік. А отже, у франчайзера буде дохід на суму 15000 (5000 х 3) (за 3 квартали 2013 року, оскільки договір почав діяти з 1 квітня 2013 року), а у франчайзі витрати на таку ж суму за цей ж період. | ||||||
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України.
- ГКУ — Господарський кодекс України.
- ПКУ — Податковий кодекс України.
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
- Нацстандарт №4 — Національний стандарт №4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності», затверджений постановою КМУ від 03.10.2007 р. №1185.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»