ПДФО і негрошові доходи
Виплата (надання) негрошових доходів фізособам — операція, що часто трапляється на практиці. Проте незважаючи на поширеність, вона викликає чимало запитань, пов'язаних з оподаткуванням ПДФО. Розглянемо, як оподатковуються ПДФО такі доходи, надані податковими агентами, залежно від суми місячного доходу та видів доходів, які його становлять.
Види негрошових доходів
Як видно зі самої назви, негрошовий дохід — це дохід, що надається у формі, відмінній від грошової. Оскільки тема статті — оподаткування негрошових доходів ПДФО, то класифікацію таких доходів автор наводить згідно з ПКУ.
Наприклад, негрошовий дохід може бути наданий фізособі у вигляді подарунка. Визначення такого доходу в ПКУ немає, тож звернімося до розділу 55 ЦКУ: це як рухоме, так і нерухоме майно, отримане особою за договором дарування, що передбачає безоплатну передачу у власність від однієї особи (дарувальника) іншій особі (обдаровуваному) у власність такого майна. При цьому сторонами договору можуть бути як юридичні, так і фізичні особи (ч. 1 ст. 720 ЦКУ). А ст. 719 ЦКУ встановлює вимоги до форми такого договору.
Також негрошовий дохід може бути:
а) зарплатою працівника — згідно з пп. 14.1.48 ПКУ, яка складається з основної та додаткової зарплати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, які виплачуються (надаються) фізособі у зв'язку з відносинами трудового найму відповідно до закону. Під законом у цьому випадку мається на увазі насамперед КЗпП, а також Закон №1081, стаття 1 якого зазначає: зарплата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовій формі2, яку за трудовим договором працедавець виплачує працівникові за виконану ним роботу;
1 Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
2 Звичайно, зарплата може виплачуватися і в негрошовій формі. Про можливість такої виплати говорить ст. 23 Закону №108, але такі виплати у цій статті ми не розглядаємо.
б) додатковим благом — згідно з пп. 14.1.47 ПКУ, це кошти, матеріальні та нематеріальні цінності, послуги й інші види доходу, які виплачуються (надаються) фізособі податковим агентом, якщо такий дохід не є зарплатою та не пов'язаний з виконання обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з такою фізособою (крім випадків, прямо передбачених розділом IV ПКУ). У розділі IV ПКУ дохід у вигляді додаткового блага згадується у підпунктах 164.2.17, 165.1.21 та 165.1.34. Як бачимо, на відміну від значення цього терміна, яке вживалося у законодавстві до набрання чинності ПКУ, додаткове благо — це дохід, який може надаватися не лише працедавцем, а й будь-яким іншим податковим агентом. Тож законодавство не встановлює відмінностей між додблагом та подарунком; за своїми основними ознаками подарунок як дохід багато в чому збігається з додатковим благом: і в тому, і в іншому випадку одна особа передає іншій особі майно без будь-якої компенсації (чого немає у випадку із зарплатою, бо вона є винагородою за виконану роботу). Не встановлює ПКУ й обмежень щодо документів (форми договору), на підставі яких фізособа отримує саме додаткове благо, а не подарунок. Єдина, з погляду автора, відмінність полягає у тому, що додаткове благо може надаватися лише податковим агентом, тобто СГД (згідно з пп. 14.1.180 ПКУ), а подарунок може даруватися і фізособою, що не є самозайнятою особою (податковим агентом).
Тому, наприклад, у листі ДПАУ від 03.02.2011 р. №2918/7/17-0717 (див. «ДК» №07/2011), холодильник, подарований працедавцем працівникові, класифікується як подарунок, а не додаткове благо. Хоча чітких критеріїв, який саме дохід надається працівникові у цьому випадку — додаткове благо чи подарунок, ПКУ не встановлює. А ст. 5 ПКУ зазначає, що поняття, встановлені ПКУ, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 ПКУ (тобто в тому числі для утримання податків). I якщо будь-які поняття і терміни, встановлені ПКУ, суперечать поняттям і термінам, установленим іншими нормативними актами, з метою оподаткування використовуються поняття і терміни, встановлені ПКУ. Отже, звернутися до іншого нормативного акта для встановлення різниці між додатковим благом та подарунком неможливо.
Від себе автор може порадити, для того щоб обґрунтувати правильність визначення виду доходу, чітко зазначати, як такий дохід називається у первинних документах на його надання. Якщо з метою оподаткування важливо, щоб негрошовий дохід вважався подарунком, то саме так його потрібно назвати у наказі про його надання. I навпаки: якщо у наказі на його надання дохід названо додатковим благом, то підприємство під час податкової перевірки може стверджувати, що мало підстави оподатковувати його ПДФО та відображати у податковій звітності як додаткове благо.
У згаданому вище листі податківці пропонують застосувати до негрошового доходу (холодильника), подарованого працедавцем працівникові, зменшення бази оподаткування, встановлене для подарунків у негрошовій формі пп. 165.1.39 ПКУ. Точка зору ДПАУ, викладена у цьому листі, багатьом припала до вподоби, як фізособам, так і юрособам, але автор рекомендує перед застосуванням такої рекомендації заручитися індивідуальною податковою консультацією ДПI у письмовому або електронному вигляді, що підтверджує таку точку зору податківців. Адже лист ДПАУ не убезпечить податкових агентів під час перевірки, як це зробить індивідуальна податкова консультація згідно зі ст. 53 ПКУ. У прикладах, що розглядаються нижче, автор не застосовує зазначену рекомендацію податківців та не зменшує об'єкт оподаткування. Але тим податковим агентам, які отримають відповідну індивідуальну податкову консультацію від ДПС і дотримуватимуться її, потрібно буде зменшити вартість об'єкта оподаткування, визначену виходячи зі звичайних цін, на вартість подарунка, що не підлягає оподаткуванню ПДФО згідно з пп. 165.1.39 ПКУ (573,50 грн у 2013 р.).
Зверніть увагу: виходячи зі згаданого листа №2918/7/17-0717 (і чинних консультацій ЄБПЗ), якщо працівникові в одному місяці (мається на увазі — однією датою, з погляду автора) нараховують дохід у вигляді зарплати й інші форми доходу, наприклад додаткове благо (подарунок), то спочатку оподатковуватися ПДФО повинна саме зарплата, а вже відтак решта видів доходів. Оскільки такий підхід не суперечить ПКУ, саме цей запропонований податківцями підхід ми використаємо далі, розглядаючи оподаткування доходу фізособи на прикладах.
Порядок оподаткування ПДФО негрошового доходу
При оподаткуванні доходу фізособи у негрошовій формі потрібно керуватися п. 164.5 ПКУ та п. 167.1 ПКУ1. Якщо фізособа отримує від податкового агента дохід у негрошовій формі у вигляді додаткового блага або подарунка, то до бази оподаткування такого доходу застосовується ставка 15% (якщо база оподаткування не перевищує 10 розмірів мінімальних зарплат, установлених на 1 січня звітного року, 11470 грн у 2013 р.) і 17% (зі суми перевищення бази оподаткування 10 розмірів мінімальних зарплат, установлених на 1 січня звітного року).
А база оподаткування такого доходу визначається виходячи з його вартості, обчисленої за звичайною ціною2, збільшеною на «натуральний» коефіцієнт. «Натуральний» коефіцієнт обчислюється за формулою:
К = 100 : (100 - Сп) ,
де: Сп — ставка ПДФО, застосована до цього доходу.
1 Зазначені норми ПКУ застосовують лише для негрошового доходу у вигляді подарунка, отриманого від податкового агента — резидента, адже оподаткування подарунків, отриманих від фізосіб, що не є самозайнятими особами, а також від нерезидентів, регулюється ст. 174 ПКУ.
2 Про порядок визначення звичайних цін, що діє з 01.01.2013 р., див. у «ДК» №5/2013.
Якщо ставка ПДФО, застосована до негрошового доходу, дорівнює 15%, то К = 100 : (100 - 15) = 1,17647, а якщо ставка ПДФО дорівнює 17%, то К = 100 : (100 - 17) = 1,2048.
Приклад 1 Фізособі (не працівникові), податковий номер 1111111111, підприємство подарувало холодильник вартістю виходячи зі звичайних цін 3600 грн з ПДВ. Оскільки інших доходів податковий агент (підприємство) не виплачував (не надавав), то ставка ПДФО, яка застосовується до такої бази, дорівнює 15% (п. 167.1 ПКУ). Отже, «натуральний» коефіцієнт К дорівнює 1,17647. База оподаткування дорівнює 3600 х 1,17647 = 4235,29 грн, а ПДФО дорівнює 4235,29 х 15% = 635,29 грн.
Відображення такого доходу в звіті формою №1ДФ див. у зразку.
Зразок
Заповнення форми №1ДФ до прикладів 1, 2, 3 (фрагмент)
Ситуація ускладнюється у разі, якщо негрошовий дохід підпадає одночасно під оподаткування ПДФО за ставкою 15% і 17%. Складність тут у тому, як визначити, яку частину вартості такого доходу на який «натуральний» коефіцієнт потрібно помножити для визначення бази оподаткування. Адже коефіцієнт, який слід застосовувати для розрахунку розміру такої бази оподаткування, безпосередньо залежить від ставки ПДФО, яка до неї застосовуватиметься (див. формулу вище). А ставка ПДФО, яка застосовуватиметься до бази оподаткування, безпосередньо залежить від розміру такої бази оподаткування (див. п. 167.1 ПКУ).
Автор пропонує використовувати в такому випадку наступну формулу. Згідно з п. 164.5 ПКУ, якщо вартість негрошового доходу, визначена за звичайними цінами (або якщо сума загального місячного оподатковуваного доходу, до складу якого входить негрошовий дохід), перевищує 10 мінімальних зарплат, установлених на 1 січня звітного податкового року (назвемо їх 10МНЗ), до такого негрошового доходу з метою визначення бази оподаткування застосовуються два натуральні коефіцієнти (К):
К1 = 100 : (100 - С1) ,
де С1 — ставка ПДФО 15%;
К2 = 100 : (100 - С2) ,
де С2 — ставка ПДФО 17%.
Частин оподатковуваного доходу (позначимо його Д), до яких такі коефіцієнти застосовуватимуться, теж є дві: Д1 — частина доходу, до якої застосовуватиметься К1, і Д2 — частина доходу, до якої застосовуватиметься К2: Д = Д1 + Д2.
Сума ПДФО з такого доходу також складатиметься з двох частин: ПДФО1, розрахованого за ставкою 15% (С1), і ПДФО2, розрахованого за ставкою 17% (С2): ПДФО = ПДФО1 + ПДФО2, де:
ПДФО1 = Д1 х К1 х С1, де Д1 х К1 дорівнює 10МЗП;
ПДФО2 = Д2 х К2 х С2, де Д2 дорівнює (Д - Д1).
Підставляючи всі вирази в одну формулу, отримаємо:
ПДФО = 10МЗП х С1 + (Д - 10МЗП : К1) х К2 х С2 .
Щоб показати, як саме такий підхід працює на практиці, автор розглянув різні випадки оподаткування негрошового доходу за ставкою 15% і 17% у прикладах 2 і 3. У самих прикладах формулу не наведено, оскільки їх метою було пояснити на цифрах, яка саме частина негрошового доходу оподатковуватиметься за якою ставкою. Але якщо підставити початкові цифри прикладів в одну зазначену вище формулу, ми отримаємо ту саму відповідь.
Для прикладу 2: ПДФО = 10МЗП х С1 + (Д - 10МЗП : К1) х К2 х С2 = 11470,00 х 15% + (20000,00 - 11470,00 : 1,17647) х 1,2048 х 17% = 1720,50 + 2099,47 = 3819,97.
Для прикладу 3 цю формулу треба застосовувати інакше, адже К1 і К2 застосовується не до всього оподатковуваного доходу, а тільки до негрошової його частини. В цьому разі Д1 складається із зарплати (назвемо її ЗП) і додаткового блага (негрошового доходу). Слід також врахувати, що ставка ПДФО 15% (С1) застосовуватиметься не до нарахованої суми зарплати (ЗП), а до суми такої зарплати, зменшеної, відповідно до п. 164.6 ПКУ, на суму ЄСВ. Тому: ПДФО = 10МЗП х С1 + (Д - ЗП - (10МЗП - ЗП - ЕСВ) : К1) х К2 х С2 = 11470,00 х 15% + (12000,00 - 9000,00 - (11470,00 - 8676,00) : 1,17647) х 1,2048 х 17% = 1720,50 + 128,03 = 1848,53.
Приклад 2 Фізособі (не працівникові), податковий номер 2222222222, підприємство подарувало верстат, звичайна ціна якого 20000 грн з ПДВ. Для визначення бази оподаткування автор пропонує такий алгоритм. 20000,00 грн — вартість чистого доходу, тобто доходу, який виплачується (надається) фізособі після оподаткування. Очевидно, що навіть після оподаткування ПДФО такий дохід перевищує ліміт застосування ставки 15% (11470 грн у 2013 р.). I зрозуміло, що база оподаткування (зменшена вартість верстата, помножена на «натуральний» коефіцієнт) є «брудною» сумою доходу — тією, з якої утримується ПДФО. Спробуємо ці знання використати.
11470,00 грн — це сума бази оподаткування, до якої застосовується ставка 15%. Це «брудний» дохід, отриманий шляхом множення на «натуральний» коефіцієнт. А щоб для інформації підрахувати, яка частина чистого доходу оподатковується за ставкою 15%, слід 11470,00 поділити на 1,17647 (»натуральний» коефіцієнт за ставки ПДФО 15%). Отримаємо 11470,00 : 1,17647 = 9749,50 грн. Саме ця сума доходу, що надається у натурі, при множенні на «натуркоефіцієнт» дасть суму 11470, яка оподатковується за ставкою 15%. Отже, за ставкою 17% повинна оподатковуватися сума чистого доходу 20000,00 — 9749,50 = 10250,50. Звідси сума ПДФО, яку потрібно сплатити до бюджету:
за ставкою 15% 11470,00 х 15% = 1720,50 грн;
за ставкою 17% 10250,50 х 1,2048 х 17% = 2099,47 грн, де 1,2048 — це К = 100 : (100 - 17).
Разом 1720,50 + 2099,47 = 3819,97 грн.
Відображення такого доходу в звіті за формою №1ДФ див. у зразку.
Приклад 3 Фізособі (працівникові підприємства), податковий номер 3333333333, підприємство надало дохід у вигляді: зарплати у сумі 9000 грн та додблага у негрошовій формі (добровільне медичне страхування, не передбачене колдоговором) у сумі 3000 грн.
Спочатку ставку 15% застосовуємо до бази оподаткування доходу у вигляді зарплати. Згідно з п. 164.6 ПКУ базою оподаткування такого доходу буде нарахована зарплата, зменшена на суму ЄСВ та податкову соціальну пільгу (за її наявності). ПСП працівникові не застосовували, ставка ЄСВ — 3,6%, тож базою нарахування ПДФО з зарплати буде: 9000 - 9000 х 3,6% = 8676,00 грн.
Базу для утримання ПДФО з негрошового доходу визначимо за алгоритмом, зазначеним у прикладі 2. Так, до бази оподаткування всього місячного доходу в сумі 11470,00 грн застосовується ставка 15%. Iз нього, як бачимо з розрахунків вище, 8676,00 грн — це база оподаткування доходу у вигляді зарплати. Отже, 11470,00 - 8676,00 = 2794,00 грн — це частина «брудного» доходу у вигляді додблага, що оподатковується за ставкою 15%.
Звідси частина чистого доходу у вигляді додблага, яка оподатковується за ставкою 15%, — це 2794,00 : 1,17647 = 2374,90 грн. Решта частини чистого доходу — 3000,00 - 2374,90 = 625,10 грн — оподатковується за ставкою 17%.
Таким чином, сума ПДФО, яку потрібно сплатити за місяць:
за ставкою 15% — 11470,00 х 15% = 1720,50 грн;
за ставкою 17% — 625,10 х 1,2048 х 17% = 128,03 грн.
Разом 1720,50 + 128,03 = 1848,53 грн (з яких 8676,00 х 15% = 1301,40 грн ПДФО з доходу у вигляді зарплати, а 2794,00 х 15% = 419,10 грн і 128,03 грн, усього 547,13 грн, — ПДФО з негрошового доходу).
Відображення такого доходу в звіті за формою №1ДФ див. у зразку.
Строки сплати ПДФО
Статтею 168 ПКУ встановлено строки для сплати ПДФО залежно від форми доходу, що виплачується (надається). Так, ПДФО з доходу, що надається у негрошовій формі, має бути сплачений не пізніше банківського дня, наступного за днем надання доходу (пп. 168.1.4 ПКУ).
А якщо дохід буде лише нараховано, але не виплачено (наприклад, протягом кількох місяців), то ПДФО з такого доходу потрібно сплатити до бюджету в строки, встановлені для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПКУ). Нагадуємо, відповідно до п. 57.1 і пп. 49.18.1 ПКУ, у такому разі ПДФО має бути сплачений протягом 30 календарних днів після закінчення місяця, в якому було нараховано такий дохід. Наприклад, якщо дохід нараховано 28.02.2013 р., але не виплачено протягом березня 2013 р., то ПДФО слід сплатити до 29.03.2013 р. включно (бо 30.03.2013 р. — це субота, а терміни сплати податків не переносяться).
Відображення у формі №1ДФ
Податковий агент зобов'язаний відобразити всі нараховані та виплачені (надані) фізособам доходи у звіті за формою №1ДФ1, який є квартальною звітністю і подається у строки, встановлені пп. 49.18.2 ПКУ. Стосується це правило і негрошових доходів. Щодо кодів ознак доходів, то автор рекомендує податковим агентам використовувати такі коди:
— 126 для додаткового блага;
— 127 для подарунків.
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), форма якого затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020. Цим самим наказом затверджено і порядок заповнення та подання цього звіту (далі — Порядок №1020).
Зверніть увагу: у графах 3а і 3 звіту слід зазначати саме суму нарахованого негрошового доходу. А нараховуватиметься такий дохід у сумі чистого доходу, без усяких «натуральних» коефіцієнтів. I саме дохід, а не базу оподаткування, потрібно відобразити у графах 3а і 3, як видно з їхньої назви та випливає з п. 3.2 і 3.3 Порядку №1020. На практиці багато хто порушує цю вимогу Порядку №1020, часто на «наполегливе прохання» податківців, бо у разі відображення доходу, не збільшеного на «натуральний» коефіцієнт, перевіряльникам важко встановити, чи правильно була нарахована сума ПДФО. Проте правила є правила, а ДПСУ, якщо їй ця форма звіту не дозволяє контролювати правильність утримання податку, варто би цю форму удосконалити.
Відповідальність за порушення
На закінчення нагадуємо, що за невчасну сплату ПДФО п. 127.1 ПКУ передбачено штраф у розмірі 25% від суми недоплати податку при першому порушенні, 50% при другому і 75% за третє і кожне наступне таке порушення, вчинене протягом 1095 днів повторно. Крім того, на суму недоплати сплачується пеня, яка розраховується згідно зі ст. 129 ПКУ.
А за неподання, подання з порушенням установлених термінів, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками звіту за формою №1ДФ п. 119.2 ПКУ встановлено штраф у розмірі 510 грн. До податкового агента, який протягом року вже притягувався до відповідальності за п. 119.2 ПКУ, за кожне таке порушення застосовується штраф у розмірі 1020 грн.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»