Зустрічні звірки
Зустрічні звірки — досить часте явище у житті платників податків. Розглянемо підстави та порядок їх проведення, дамо рекомендації про те, як реагувати на запити органів ДПС у межах зустрічних звірок.
Поняття та підстави зустрічної звірки
Поняття зустрічної звірки визначено у п. 73.5 ПКУ — це «співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, вигляду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків». Iншими словами, під час зустрічної звірки порівнюються операції платника податків з операціями його контрагентів, названих у п. 73.5 ПКУ суб'єктами господарювання. Ось якраз з погляду таких контрагентів — суб'єктів господарювання — ми і розглянемо зустрічні звірки.
Зустрічні звірки не є перевірками, і тому на них не поширюються норми ПКУ, що стосуються перевірок. Проведення зустрічних звірок регламентоване КМУ в порядку №12321, виданому на виконання п. 73.5 ПКУ.
1 Порядок проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджений поставоною КМУ від 27.12.2010 р. №1232.
Згідно з п. 2 Порядку №1232 зустрічні звірки проводяться у разі:
1) якщо під час перевірки якого-небудь платника податків в органу ДПС виникли сумніви щодо самого факту здійснення операцій (так звані безтоварні операції). На жаль, ні у ПКУ, ні у порядку №1232 не визначено критеріїв сумнівності таких операцій, що залишає органам ДПС широке поле для дій у цьому напрямі;
2) розбіжності показників податкового кредиту і податкових зобов'язань з ПДВ у деклараціях платника податків та його контрагента (суб'єкта господарювання). Враховуючи, що згідно з абзацом третім п. 198.6 ПКУ платники ПДВ мають право включити до податкового кредиту суми ПДВ, підтверджені податковими накладними, виписаними у минулих звітних періодах, але не раніше 365 днів, потрібно порівнювати податковий кредит і податкові зобов'язання з урахуванням дати виписування податкової накладної та періоду, в якому вона була відображена у декларації з ПДВ. Крім того, включати суми вхідного ПДВ до складу податкового кредиту можна і без наявності податкової накладної згідно з п. 201.11 ПКУ. У цьому разі розбіжність буде такого роду: постачальник відобразить свої податкові зобов'язання у складі рядка «інші» розділу I додатка 5 до податкової декларації з ПДВ1 без зазначення індивідуального податкового номера покупця, а покупець — свій податковий кредит у Розділі II Додатка 5 із зазначенням індивідуального податкового номера продавця.
Може статися так, що платник ПДВ — продавець задекларував суму податкових зобов'язань, яка виявилася меншою від загальної суми податкового кредиту, відображеної його контрагентами. Тоді органи ДПС матимуть вагомі сумніви у тому, що продавець повною мірою відобразив свої податкові зобов'язання, адже його контрагенти задекларували суму податкового кредиту, що перевищує задекларовану ним суму податкових зобов'язань. Звичайно, тут можлива і помилка покупця, який необґрунтовано завищив свій податковий кредит, але насамперед підозри виникнуть щодо продавця, який міг занизити свої податкові зобов'язання. У цьому разі продавець майже гарантовано отримає від органу ДПС запит інформації щодо цього факту, який може бути оформлений у тому числі й у вигляді зустрічної звірки.
Відбір суб'єктів господарювання для проведення зустрічних звірок
Крім Порядку №1232, є ще Методрекомендації №2362, що докладніше описують процес організації та проведення зустрічних звірок. Розділ 2 цього документа детально визначає критерії, за якими суб'єкти господарювання відбираються для зустрічних звірок.
1 Формою, затвердженою наказом МФУ від 25.11.2011 р. №1492 у редакції наказу МФУ від 17.12.2012 р. №1342.
2 Методичні рекомендації щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджені наказом ДПАУ від 22.04.2011 р. №236.
У загальному випадку для зустрічної звірки відбираються суб'єкти господарювання, щодо яких виникла потреба у порівнянні даних первинних бухгалтерських та інших документів з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків, у т. ч. відносин, виду, обсягу та якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків (п. 2.1 Методрекомендацій №236). Питання про те, чи виникла така потреба, вирішується посадовими (службовими) особами органів ДПС за наслідками проведеного ними аналізу даних та встановлених розбіжностей у податкових деклараціях платника податків і суб'єкта господарювання (п. 2.2 Методрекомендацій №236). Як бачимо, таке рішення може бути доволі суб'єктивним. Проте у п. 2.3 Методрекомендацій №236 зазначено конкретніші ознаки суб'єктів господарювання, яким буде приділено підвищену увагу під час відбору для зустрічної звірки і які, найімовірніше, будуть піддані їй. Зокрема, це:
1) стан суб'єкта господарювання, відмінний від нульового;
2) встановлені факти, які свідчать (або можуть свідчити) про ведення фіктивної діяльності суб'єктом господарювання. Особливе зацікавлення викликає формулювання «можуть свідчити» — абсолютно невизначене та максимально широке. Платникам податків та їхнім контрагентам залишається лише здогадуватися, що може стати причиною для зустрічної звірки у цьому випадку;
3) є розбіжності задекларованих у деклараціях з ПДВ сум податкового кредиту і податкових зобов'язань суб'єкта господарювання, якщо такі суми перевищують 50000 тис. грн за податковий період (місяць або квартал);
4) якщо платник податків відобразив у декларації з ПДВ коригування сум податкових зобов'язань або податкового кредиту, доходів або витрат (у т. ч. валових доходів або валових витрат) щодо суб'єкта господарювання, причому сума таких коригувань має бути більшою від 500000 грн за податковий період, а якщо таке коригування здійснюється за операціями з приватними підприємцями, то межа суми знижується до 250000 грн;
5) якщо стосовно суб'єкта господарювання є інформація про використання схем мінімізації (ухилення) від сплати податків, і потрібно досліджувати проходження товарів (робіт, послуг) через покупців (постачальників) від виробника (імпортера) до кінцевого споживача для підтвердження або спростування такої інформації. Тут зазначимо, що сама собою мінімізація оподаткування може здійснюватися суто у межах закону і в цьому разі вона не повинна вважатися чинником ризику. Проте в українській практиці мінімізація оподаткування має негативний імідж і майже однозначно прирівнюється контролюючими органами до ухилення від оподаткування;
6) і, нарешті, до групи підвищеного ризику зустрічної звірки потрапляють суб'єкти господарювання, з якими платник податків здійснив операції, щодо яких виникли сумніви у реальності їх здійснення, або ж є факти, що свідчать про їх недійсність. Тут також широке поле для обґрунтування необхідності зустрічної звірки, адже запідозрити недійсність операції можна з будь-якої причини, у т. ч. і надуманої (наприклад, відсутність на балансі платника податків власного транспорту для перевезення товару, яке насправді було здійснене третьою особою).
Отже, якщо ваше підприємство (суб'єкт господарювання) підпадає хоча б під один із вищеперелічених критеріїв, то його відбір для зустрічної звірки з вашим контрагентом є вельми вірогідним.
Зверніть увагу, що згідно з п. 2.4 Методрекомендацій №236 не надсилаються запити на проведення зустрічних звірок щодо контрагентів великих платників податків, включених до Реєстру великих платників податків на відповідний рік, сума ПДВ за операціями з якими за податковий період становить менше 50000 грн. Проте потрібно мати на увазі, що якщо орган ДПС все ж таки надішле такий запит усупереч цій рекомендації, і при цьому буде дотримано всіх вимог п. 73.5 ПКУ та Порядку №1232, то ігнорувати такий запит автор все ж таки не радить, адже порушення норм ПКУ та Порядку №1232 немає. Проте якщо суб'єкт господарювання має причини не відповідати (або не має бажання відповідати) на такий запит, він може послатися на п. 2.4 Методрекомендацій №236 та відмовитися надати інформацію.
Порядок надіслання запиту інформації щодо зустрічних звірок та відповіді на нього
Згідно з пп. 5 п. 73.3 ПКУ органи ДПС під час зустрічної звірки мають право звернутися до платників податків із письмовим запитом про надання інформації та її документального підтвердження.
Такий запит надсилається поштою листом із повідомленням про вручення за податковою адресою або надається під підпис суб'єктові господарювання чи його посадовій особі. На цьому етапі сам суб'єкт господарювання повинен заздалегідь подбати про те, щоб уся пошта, що надходить на його податкову адресу, приймалася й оброблялася належним чином, а також визначити коло посадових осіб, уповноважених приймати будь-які документи під підпис. Ці заходи допоможуть уникнути ситуації, коли запит органу ДПС буде вручено під підпис працівником пошти або органу ДПС некомпетентній особі і внаслідок цього буде загублений.
Відповісти на такий запит слід протягом одного місяця з дня, наступного за днем надходження запиту. Оскільки запит щодо зустрічних звірок надсилається з метою отримання податкової інформації (абз. 1 п. 73.5 ПКУ), то він повинен відповідати вимогам п. 73.3 ПКУ. У разі якщо запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому п. 73.3 ПКУ, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь. Нагадаємо ці вимоги.
НКУ про письмовий запит про подання інформації
73.3. Органи державної податкової служби мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом <…>.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби;
2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом з повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку платнику податків або іншому суб'єкту інформаційних відносин або його посадовій особі.
Платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену у запиті органу державної податкової служби, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.
1. Запит повинен складатися у письмовій формі. Це означає, що жодні запити органів ДПС, зроблені в усній формі, виконанню не підлягають.
2. Запит повинен бути підписаний керівником або заступником керівника органу ДПС. Тут наголосимо, що ксерокопії запитів і запити, передані факсом, не містять оригінального підпису керівника органу ДПС або його заступника, а отже, можуть вважатися непідписаними.
3. Запит повинен містити перелік запитуваної інформації. Автор вважає, що такий перелік має бути вичерпним, тобто не містити такого пункту, як, наприклад, «інша інформація». Якщо ж такий пункт буде включено до переліку, то обсяг запитуваної інформації автоматично стає необмеженим, що суперечить нормам абзацу першого п. 73.3 ПКУ. Разом із переліком інформації у запиті може бути зазначено перелік документів, які підтверджують її.
4. У запиті мають бути зазначені підстави для його скерування. У разі проведення зустрічної звірки це будуть п. 73.3, п. 73.5 ПКУ та пп. 20.1.6 ПКУ. Автор, проте, вважає, що простого посилання на норми ПКУ недостатньо. Як підстава для запиту мають бути зазначені конкретні причини проведення зустрічної звірки, наведені у п. 2 Порядку №1232.
Якщо хоча б одна з цих умов не виконується, на такий запит можна не відповідати або у своїй відповіді дати пояснення, чому запитувана інформація та її документальне підтвердження не будуть надані органу ДПС.
Докладніше порядок складання запитів описано у розділі 3 Методрекомендацій №236, а в додатку 1 до них наведено орієнтовну форму запиту органу ДПС — ініціатора зустрічної звірки органу ДПС — виконавцю зустрічної звірки. Форма заповнюється залежно від наявних даних про платника податків — суб'єкта господарювання, від виду здійснених ними господарських операцій та їх документального підтвердження. Оскільки форма запиту — орієнтовна, то недотримання її органом ДПС — ініціатором зустрічної звірки не дає підстав для відмови органом ДПС — виконавцем у проведенні зустрічної звірки. У п. 3.1 Методрекомендацій №236 сказано, що орган ДПС — ініціатор зустрічної звірки повинен максимально чітко та повно навести у запиті інформацію про здійснені господарські операції платника податків із суб'єктом господарювання і привести повний та чіткий перелік питань, досліджувати які потрібно під час зустрічної звірки для з'ясування реальності здійснених операцій та повноти їх відображення в обліку платника податків. Якщо орган ДПС — виконавець зустрічної звірки згідно з абзацом четвертим п. 3.2 Методрекомендацій №236 надсилає запит уже самому суб'єктові господарювання, то він повинен на виконання п. 73.3 ПКУ зазначити такий самий повний і чіткий перелік питань. Якщо він цього не зробить, то суб'єкт господарювання може не відповідати на такий запит або у своїй відповіді висловити прохання про конкретніший виклад переліку питань.
Отже, ви отримали запит органу ДПС про зустрічну звірку з одним із ваших контрагентів та прийняли рішення відповісти на нього. У Методрекомендаціях №236 ми не знаходимо орієнтовної форми такої відповіді, натомість є зразок форми запиту, що надсилається органом ДПС суб'єктові господарювання (додаток 2). Відповідь можна побудувати у вигляді послідовного викладу запитуваної інформації. Якщо суб'єкт господарювання вважає, що якась запитана інформація не має відношення до об'єкта зустрічної звірки, він може зазначити це у своїй відповіді та не надавати такої інформації. Наприклад, орган ДПС надсилає запит суб'єктові господарювання щодо розбіжностей суми податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ із його контрагентом, і в запиті також запитується інформація про повноту формування статутного фонду суб'єкта господарювання або міститься запит «... надати копії договорів, накладних, податкових накладних, згідно якими проводилася подальша реалізація товарів, робіт, послуг, а також дані про таких покупців-контрагентів...» та інші подібні запити. Автор вважає, що суб'єкт господарювання має право не надавати цієї інформації, а обмежитися інформацією про операції, щодо яких виникла розбіжність.
Щодо додавання копій документів до відповіді на запит, то автор вважає, що цього уникнути не вдасться. Якщо суб'єкт господарювання прийняв рішення надати запитану інформацію, він зобов'язаний підтвердити її копіями відповідних документів згідно з пп. 20.1.6 ПКУ. При цьому такі копії мають бути засвідчені підписом суб'єкта господарювання або його посадової особи, а також скріплені печаткою (за її наявності). Що робити у тому разі, якщо документів дуже багато і зняття з них копій займе багато часу, норми ПКУ і Порядку №1232 замовчують. Можна запропонувати такий варіант дій: обмежитися зведеною інформацією щодо всіх документів без надання їх копій. У цьому разі можливі такі самі наслідки, як і при ненаданні відповіді на запит про зустрічну звірку, аж до позапланової перевірки суб'єкта господарювання. Може бути застосовано пп. 1 п. 73.3 ПКУ і надіслано ще один запит, а відтак, за відсутності на нього відповіді, можливою є позапланова перевірка згідно з пп. 78.1.1 ПКУ.
Докладніше про це розповімо трохи далі, а зараз напрошується висновок: за наявності великої кількості документів суб'єкт господарювання має вибір з трьох варіантів:
1. Надати копії всіх документів.
2. За погодженням з органом ДПС надати зведену інформацію без надання копій документів. Наприклад, якщо за період, щодо якого проводиться зустрічна звірка, в обліку було відображено декілька сотень операцій з постачання товару, то інформацію про ці операції можна надати у вигляді зведених таблиць, в яких зазначити дати і номери видаткових/прибуткових та податкових накладних, а також дати і суми здійснених оплат.
3. Зробити те саме, що і в п. 2, але без погодження з органом ДПС. У цьому разі можливими є новий запит і за відсутності відповіді на нього — позапланова перевірка з питань, щодо яких надіслано запит про зустрічну звірку. Докладніше про це — далі.
Оформлення й обробка результатів зустрічної звірки
Після отримання від суб'єкта господарювання інформації на запит орган ДПС проводить зустрічну звірку (п. 6 Порядку №1232). За наслідками такої звірки складається довідка згідно з п. 7 Порядку №1232. Вона підписується законним або уповноваженим представником суб'єкта господарювання та посадовими особами органу ДПС, відтак особисто вручається суб'єктові господарювання або його законному чи уповноваженому представникові під підпис або надсилається суб'єктові господарювання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом із повідомленням про вручення. Довідка має бути вручена суб'єктові господарювання протягом десяти днів після її складання (п. 73.5 ПКУ). Орієнтовна форма такої довідки наведена у додатку 5 до Методрекомендацій №236.
Довідка про проведення зустрічної звірки реєструється в органах ДПС: у тому, який ініціював зустрічну перевірку, і в тому, який її провів.
Розділ 7 Методрекомендацій №236 описує порядок обліку результатів проведеної зустрічної звірки. Згідно з п. 7.1 Методрекомендацій №236 результати проведеної зустрічної звірки враховуються у результатах перевірки платника податків органом ДПС — ініціатором такої звірки, а також долучаються до матеріалів перевірки.
Далі орган ДПС — ініціатор зустрічної звірки вчиняє таке:
1) у разі підтвердження реальності господарських операцій зі суб'єктом господарювання (їх виду, обсягу, якості, розрахунків тощо) — обмежується додаванням матеріалів зустрічної звірки до матеріалів перевірки платника податків;
2) якщо реальність господарських операцій не підтверджується, вживає заходів щодо проведення позапланової перевірки суб'єкта господарювання відповідно до норм ПКУ.
Відповідальність і наслідки ненадання відповіді на запит органу ДПС
I наприкінці докладніше про наслідки ненадання відповіді на запит органу ДПС про зустрічну звірку.
Увага: жодної відповідальності за сам факт ненадання відповіді немає. Проте автор вважає, що при цьому орган ДПС може розцінити цей факт як такий, що свідчить про можливе порушення суб'єктом господарювання податкового, валютного та іншого законодавства. Унаслідок такої оцінки орган ДПС може надіслати суб'єктові господарювання новий запит, але вже на підставі пп. 78.1.1 ПКУ. На цей запит потрібно буде відповісти протягом 10 робочих днів з дня його отримання. На перший погляд здається, що норма пп. 78.1.1 ПКУ про 10 робочих днів суперечить нормі п. 73.3 ПКУ, згідно з якою для відповіді на запит встановлюється місячний термін. Суперечності тут немає лише у тому разі, якщо орган ДПС у запиті зазначив конкретний термін для надання відповіді. Якщо ж такої вказівки немає, то маємо суперечність: згідно з пп. 78.1.1 ПКУ підставою для позапланової перевірки є ненадання відповіді протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту, а згідно з п. 73.3 ПКУ термін для надання відповіді — один місяць з дня, наступного за днем отримання запиту. До речі, судова практика у цьому разі на боці платників податків: запити з посиланням одночасно на п. 73.3 ПКУ і на пп. 78.1.1 ПКУ без зазначення терміну для надання відповіді не дають можливості чітко визначити такий термін, і у зв'язку з цим суди виносять рішення про скасування позапланових перевірок.
Якщо суб'єкт господарювання, який не відповів на запит про зустрічну звірку і якому було надіслано повторний запит на підставі пп. 78.1.1 ПКУ, не відповість на другий запит протягом 10 робочих днів, йому загрожує позапланова документальна перевірка.
Повертаючись до запитання про те, що робити, коли суб'єкту господарювання проблематично надати велику кількість копій документів, можна сказати, що тим самим таким суб'єктам дається друга можливість надати копії документів будь-якої кількості. Якщо і на цьому етапі суб'єкт господарювання не надасть відповіді на другий запит із копіями документів, то орган ДПС має право перевірити їхні оригінали вже у межах виїзної позапланової перевірки на території суб'єкта господарювання. Результати такої позапланової перевірки передбачити важко, тож рекомендуємо обирати таку лінію поведінки, яка матиме якнайкращі наслідки для суб'єкта господарювання.
Терміни давності при проведенні зустрічних звірок
Згідно з п. 44.3 ПКУ суб'єкти господарювання зобов'язані зберігати первинні та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів і з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менше 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої такі документи були використані. Якщо суб'єкт господарювання не подавав звітності, то він повинен зберігати зазначені документи протягом 1095 днів з граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з п. 102.1 ПКУ орган ДПС може донарахувати платникові податків грошові зобов'язання не пізніше 1095 дня, наступного за останнім днем граничного терміну подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була подана пізніше, то термін 1095 днів відраховується з дня її фактичного подання. Орган ДПС може нарахувати грошове зобов'язання і без урахування терміну давності в 1095 днів, якщо платник податків так і не подав податкової декларації або настали обставини, зазначені у пп. 102.2.2 ПКУ. У таких випадках орган ДПС може проводити зустрічні звірки за період, що перевищує 1095 днів, і запитувати відповідну інформацію у суб'єктів господарювання.
Якщо на дату отримання такого запиту документи ще не знищені або не передані до архіву, то суб'єкт господарювання приймає рішення про надання відповіді на запит у звичайному порядку, описаному вище. Якщо ж документи вже знищено або передано до архіву, на запит органу ДПС суб'єкт господарювання зобов'язаний надати акт про знищення документів або довідку (акт) про передачу документів до архіву.
Юлія ЄГОРОВА, експерт з питань бухобліку й оподаткування