У 2007 році Рада з Міжнародних стандартів фінансової звітності переглянула МСБО 23 «Витрати на позики» (далі — Стандарт або МСБО 23), зробивши капіталізацію витрат на позики обов'язковою. Застосування Стандарту у багатьох аспектах вимагає судження управлінського персоналу. Спробуймо з'ясувати, які саме витрати підлягають капіталізації, за яких умов та як мають розраховуватися.
Визнання витрат на позики
Iсторично Рада з МСФЗ надавала змогу обирати як облікову політику:
- або капіталізацію витрат на позики (тобто включення витрат до складу вартості активу за певних обставин);
- або визнання витрат на позики витратами періоду, в якому вони були понесені.
У 2006 році Рада з МСФЗ спільно з американською Радою зі стандартів фінансового обліку розпочала проект з наближення МСФЗ до облікових принципів, що застосовуються в США. Одним із його результатів став перегляд МСБО 23. Відповідний американський стандарт (SFAS 341) вимагає обов'язкової капіталізації витрат на позики. Рада з МСФЗ погодилася з такою позицією та вилучила із МСБО 23 можливість визнання витрат за позиками витратами періоду (за умови, що вони безпосередньо пов'язані з придбанням, будівництвом або виробництвом кваліфікованого активу).
Протягом періоду створення активу використані ресурси потребують фінансування, а фінансування, своєю чергою, має певну вартість. Вартість активу повинна включати вартість такого фінансування (тобто витрати на позики). Визнання таких витрат витратами періоду, як вважає Рада з МСФЗ, не призводить до достовірного формування вартості активу.
Отже, чинна редакція Стандарту2 встановлює, що витрати на позики, які безпосередньо належать до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є частиною собівартості такого активу. Iнші витрати на позики визнаються витратами періоду.
1 Statement of Financial Accounting Standards 34 «Capitalization of Interest Cost».
2 Стандарт у чинній редакції поширюється на річні періоди, що починаються 1 січня 2009 року або після цієї дати. Дострокове застосування Стандарту дозволяється.
Кваліфікований актив
Кваліфікований актив — це актив, який обов'язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації. Стандарт не уточнює, що становить «суттєвий період». Втім, наводяться приклади кваліфікованих активів. Залежно від обставин кваліфікованими активами можуть бути:
- запаси;
- виробничі потужності;
- електрогенеруючі потужності;
- нематеріальні активи;
- інвестиційна нерухомість.
Фінансові активи, а також запаси, які виробляються або іншим способом виготовляються протягом короткого проміжку часу, не вважаються кваліфікованими активами.
Активи, придатні для використання за призначенням або для продажу на момент придбання, не є кваліфікованими активами. Таким чином, якщо підприємство, наприклад, придбає автомобіль, що безпосередньо придатний до експлуатації на момент придбання, такий автомобіль не вважається кваліфікованим активом.
Витрати на позики
Витрати на позики — витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб'єктом господарювання у зв'язку із запозиченням коштів. Витрати на позики можуть включати:
- витрати на сплату відсотків, розраховані з використанням методу ефективної ставки відсотка, як описано в МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»;
- фінансові витрати, пов'язані з фінансовою орендою, відповідно до МСБО 17 «Оренда»;
- курсові різниці, які виникають внаслідок залучення позик в іноземній валюті, тією мірою, якою вони вважаються коригуванням витрат на сплату відсотків.
Перші дві категорії витрат на позики підприємству буде досить легко ідентифікувати у своїй діяльності. Але з приводу курсових різниць можуть виникнути певні складнощі. У 2008 році у зв'язку з численними запитами, які саме курсові різниці вважаються коригуванням витрат на сплату відсотків, Комітет з інтерпретацій МСФЗ, розглядаючи це питання, зазначив, що застосування положень МСБО 23 щодо курсових різниць є предметом облікової політики підприємства та потребує судження. А оскільки й у багатьох інших аспектах застосування МСБО 23 потребує судження управлінського персоналу, то окремого пояснення щодо такого застосування Комітет не став надавати.
На практиці найчастіше курсові різниці, що можуть бути капіталізованими, визначають шляхом порівняння фактичних відсотків із гіпотетичними (тими, що були би сплачені, якби позику було отримано у функціональній валюті1).
1 Функціональна валюта — валюта, що використовується в економічному середовищі, в якому в основному функціонує підприємство (МСБО 21 «Вплив змін обмінних курсів валют»). Для переважної більшості українських підприємств функціональною валютою є гривня.
Приклад 1 На початку року підприємство отримало банківський кредит в іноземній валюті — 100 000 дол. США. Ставка відсотка за таким кредитом становить 15%. Курс дол. США на початок року — 7,9617 грн/дол., на кінець року — 7,9898 грн./дол.
Якби підприємство отримало кредит у гривнях, ставка становила би 23% річних.
Сума витрат на сплату відсотків за кредитом: 100 000 дол. х 15% х 7,9898 = 119 847 грн.
Курсові збитки: 100 000 дол. х (7,9898 - 7,9617) = 2 810 грн.
Якби підприємство отримало кредит у гривнях, витрати на сплату відсотків становили б:
(100 000 дол. х 7,9617) х 23% = 183 119,1 грн, що на 63 272,1 грн (183 119 - 119 847) більше, ніж відсотки за валютним кредитом.
Курсові збитки у цьому випадку можна вважати певною мірою платою за менший розмір відсотка за кредитом. Оскільки 2 810 грн < 63 272,1 грн, то вся сума курсових різниць може вважатися коригуванням витрат на сплату відсотків, а отже, може бути капіталізована.
Якби сума курсових різниць перевищувала різницю у витратах на сплату відсотків (тобто 63 272,1 грн), то капіталізуватися могла би сума в межах різниці у витратах на сплату відсотків, а надлишок належав би до складу витрат періоду.
Капіталізація витрат на позики
Зазначимо, що капіталізації підлягають лише витрати на позики, безпосередньо пов'язані з придбанням, будівництвом або виробництвом кваліфікованого активу. Стандарт визначає такі витрати, як витрати на позики, яких можна було б уникнути, якби не були понесені затрати на відповідний кваліфікований актив.
Капіталізація витрат на позики спеціального призначення
Коли підприємство запозичує кошти спеціально для придбання конкретного кваліфікованого активу, витрати на позики, безпосередньо пов'язані з цим активом, можна чітко ідентифікувати. У цьому випадку сума витрат на позики, що підлягає капіталізації, дорівнює сумі фактичних витрат на позики, нарахованих протягом періоду (за вирахуванням будь-якого інвестиційного доходу від тимчасового інвестування позичених коштів).
Капіталізація витрат загального призначення
МСБО 23 встановлює особливий механізм визначення витрат на позики загального призначення, що підлягають капіталізації. Якщо кошти залучаються із загальною метою та використовуються для отримання кваліфікованого активу1, витрати на позики, що підлягають капіталізації, розраховуються шляхом множення ставки капіталізації на суму витрат на такий актив.
Ставка капіталізації — це середньозважена величина витрат на позики, що залишаються непогашеними протягом періоду (за винятком позик, залучених спеціально з метою отримання кваліфікованого активу). Ставка капіталізації розраховується як відношення суми витрат на позики до суми заборгованості за такими позиками.
Обґрунтованою оцінкою витрат на кваліфікований актив, до яких застосовується ставка капіталізації, є середня балансова вартість активу протягом періоду (включаючи витрати на позики, що раніше були капіталізовані у складі балансової вартості активу). При цьому витрати, до яких застосовується ставка капіталізації, як зазначає МСБО 23, включають тільки ті, результатом здійснення яких є сплата коштів, передання інших активів або виникнення процентних зобов'язань. Теоретично до затрат на створення кваліфікованого активу, що фінансуються за рахунок безвідсоткової кредиторської заборгованості (тобто затрат, що здійснювалися на умовах відстрочення платежу), не повинна застосовуватися ставка капіталізації для розрахунку витрат на позики, що підлягають капіталізації. Але ж на практиці не завжди можна виділити суму таких затрат. А отже, застосовують певні припущення та наближення, які забезпечують дотримання вимог Стандарту.
Сума витрат на позики, що підлягає капіталізації протягом періоду, не може перевищувати суму фактичних витрат на позики, нарахованих за цей же період.
Початок капіталізації
Датою, з якої підприємство починає капіталізувати витрати на позики у складі собівартості кваліфікованого активу, є дата, коли підприємство вперше одночасно відповідатиме таким умовам:
- понесені витрати щодо активу;
- понесені витрати на позики;
- здійснюється діяльність, необхідна для підготовки активу до використання за призначенням або продажу.
Діяльність, необхідна для підготовки активу до використання за призначенням або продажу, включає в себе не тільки фізичне створення активу, але й адміністративні та технічні процедури, що передують його створенню (наприклад, отримання дозволів перед початком будівництва).
Отже, до настання дати початку капіталізації витрати на позики (навіть якщо позика отримана спеціально для фінансування кваліфікованого активу) визнаються витратами періоду.
Зупинення капіталізації
Капіталізація зупиняється протягом тривалих періодів, в яких зупиняється активний розвиток кваліфікованого активу.
Капіталізацію зазвичай не зупиняють, якщо:
- здійснюється суттєва технічна та адміністративна робота;
- тимчасова затримка є невід'ємною частиною процесу доведення активу до стану, придатного до експлуатації або продажу2.
1 Стандарт виходить з припущення, що позики загального призначення насамперед використовуються для фінансування затрат на створення кваліфікованого активу (якщо такі витрати не покриті повністю спеціальними позиками), навіть якщо грошових надходжень від операційної діяльності достатньо для покриття таких затрат.
2 МСБО 23 наводить такий приклад: капіталізація витрат на позики продовжується протягом тривалого періоду, коли зупиняється будівництво моста у зв'язку з повноводдям, якщо для даного часу та географічного регіону таке повноводдя є нормою.
Припинення капіталізації
Підприємство припиняє капіталізацію витрат на позики, якщо завершені майже всі роботи, необхідні для підготовки кваліфікованого активу до використання за призначенням або продажу. Зазвичай актив є придатним для використання або продажу, коли його фізичне створення завершене, хоча певні адміністративні процедури ще можуть тривати.
Якщо треба завершити незначні деталі, скажімо, змінити інтер'єр згідно з вимогами покупця або користувача, діяльність щодо активу вважається завершеною.
Приклад 2 Підприємство з 01.07.2012 р. розпочинає будівництво складських приміщень, що, як очікується, триватиме 15 місяців. Підприємство вважає, що цей актив підпадає під визначення кваліфікованого.
Станом на початок року на балансі підприємства обліковувався банківський кредит — 500 000 грн, отриманий під 21% річних. Протягом року підприємство отримало:
- 01.07.2012 р. кредит під будівництво складських приміщень — 150 000 грн (під 19%);
- 01.09.2012 р. кредит на поповнення оборотних коштів — 200 000 грн (під 23%).
Витрати на будівництво, понесені протягом року, становлять:
|
Дата*
|
Затрати, понесені на будівництво
|
|
01.07.2012
|
100 000
|
|
01.08.2012
|
150 000
|
|
01.09.2012
|
70 000
|
|
01.10.2012
|
100 000
|
|
01.11.2012
|
50 000
|
|
01.12.2012
|
100 000
|
|
Разом
|
570 000
|
| * Підприємство виходить із припущення, що витрати на будівництво, понесені протягом місяця, є такими, що понесені на 1-е число місяця. | |
Дата початку капіталізації витрат на позики — 01.07.2012 р. (відповідних умов дотримано).
1. Витрати на позики становлять:
|
Сума кредиту
|
Відсоток
|
Витрати на позики
|
||
|
з 01.01.2012 до 30.06.2012
|
з 01.07.2012 до 31.12.2012
|
За рік
|
||
|
500 000
|
21
|
52 500
|
52 500
|
105 000
|
|
150 000
|
19
|
14 250
|
14 250
|
|
|
200 000
|
23
|
15 333
|
15 333
|
|
| Разом |
52 500
|
82 083
|
134 583
|
|
Витрати на позики, понесені до дати початку капіталізації (01.07.2012 р.), відносяться до витрат періоду.
2. Витрати на позики, що підлягають капіталізації:
2.1. Кредит спеціального призначення (залучений для фінансування будівництва)
Витрати, що підлягають капіталізації, дорівнюють сумі фактично нарахованих відсотків починаючи з дати початку капіталізації — 14 250 грн;
2.2. Кредити загального призначення
а) ставка капіталізації = витрати на позики : сума заборгованості за позиками = (52 500 + 15 333) : 633 3331 = 10,7%. Але це — ставка за півріччя, а отже річна: 10,7% х 2 = 21,4%2;
б) середня балансова вартість незавершеного виробництва:
|
Дата
|
Затрати, понесені на будівництво
|
Період капіталізації у звітному році
|
Середня балансова вартість активу (незакінченого будівництва) протягом року (кол. 2 х кол. 3)
|
|
01.07.2012
|
100 000
|
6/12
|
50 000
|
|
01.08.2012
|
150 000
|
5/12
|
62 500
|
|
01.09.2012
|
70 000
|
4/12
|
23 333
|
|
01.10.2012
|
100 000
|
3/12
|
25 000
|
|
01.11.2012
|
50 000
|
2/12
|
8 333
|
|
01.12.2012
|
100 000
|
1/12
|
8 333
|
|
Разом
|
570 000
|
177 500
|
або іншим способом:
|
Дата
|
Балансова вартість незавершеного будівництва
|
|
31.07.2012
|
100 000
|
|
31.08.2012
|
250 000
|
|
30.09.2012
|
320 000
|
|
31.10.2012
|
420 000
|
|
30.11.2012
|
470 000
|
|
31.12.2012
|
570 000
|
|
Разом
|
2 130 000
|
Середня балансова вартість активу (незавершеного будівництва) протягом року: 2 130 000 : 12 міс. = 177 500;
в) витрати на позики, що підлягають капіталізації: (177 500 - 150 000 х 6 : 123) х 21,4% = 21 935.
3. Загальна сума витрат на позики, що підлягають капіталізації: 14 250 + 21 935 = 36 185.
1 Середня величина заборгованості за позиками за період капіталізації: (500 000 х 6 + 200 000 х 4) : 6 = 633 333.
2 Річну ставку капіталізації можна було розрахувати ще у такий спосіб: (52 500 + 15 333) : (500 000 х 6 : 12 + 200 000 х 4 : 12) = 21,4%.
3 Середня балансова вартість незавершеного виробництва, що фінансується за рахунок позики спеціального призначення.
4. Загальна сума витрат на позики, що визнаються витратами періоду: 52 500 + (52 500 + 15 333 - 21 935) = 98 398.
Сергій КАСАТКIН, консультант з питань податкового та бухгалтерського обліку