Продовжуючи розмову про податкові різниці, що виникають під час обліку основних засобів, у цьому матеріалі розглянемо тимчасові різниці, які не увійшли до першої частини.
Різні строки корисного використання ОЗ
Спробуємо відповісти на запитання, чи можливе застосування в бухгалтерському і в податковому обліку різних строків корисного використання ОЗ. Наприклад, підприємство має в своїй власності виробничу будівлю, яку має намір використовувати протягом 15 років, оскільки тривалішої експлуатації ця будівля просто не витримає, а потім ліквідувати. Для цілей оподаткування таку будівлю треба амортизовувати як мінімум протягом 20 років згідно з п. 145.1 ПКУ. У бухгалтерському обліку було б некоректно збільшувати строк корисного використання цієї будівлі до 20 років, оскільки у цьому разі буде занижено суму амортизації і завищено прибуток підприємства, а після ліквідації будівлі наприкінці 15-го року експлуатації нам доведеться амортизувати неіснуючий об'єкт у бухобліку. На думку автора, в цьому разі слід встановити строк корисного використання цієї будівлі в бухобліку — 15 років, а в податковому обліку — 20 років.
Зрозуміло, таке рішення спричинить виникнення податкової різниці при нарахуванні амортизації цієї будівлі. Можлива і протилежна ситуація, коли підприємство збирається використовувати свої ОЗ довше за мінімально допустимі строки, зазначені в п. 145.1 ПКУ. Чи може підприємство встановити строки корисного використання основних засобів у податковому обліку на рівні мінімально допустимих, а в бухгалтерському обліку використовуватиметься триваліший реальний строк корисного використання? Ні, так робити не можна. Згідно з пп. 145.1.2 ПКУ амортизація нараховується протягом строку корисного використання, який встановлюється у момент визнання об'єкта основних засобів активом, але не менше мінімального строку, визначеного в п. 145.1 ПКУ. Тобто мінімальний строк корисного використання ОЗ у податковому обліку може застосовуватися тільки тоді, коли він дорівнює фактичному. Якщо фактичний строк більший за мінімально допустимий, застосовується фактичний. Наприклад, фактичний строк використання будівлі становить 25 років, у цьому разі 25-річний строк повинен застосовуватися і в податковому, і в бухгалтерському обліку.
Отже, можна вивести таке правило визначення строків корисного використання ОЗ: якщо очікуваний підприємством строк корисного використання об'єкта ОЗ менший за мінімальний, який встановлений для цілей оподаткування, то в цьому разі підприємство може в бухобліку використовувати очікуваний строк, а в податковому обліку — мінімально допустимий. Якщо, навпаки, очікуваний строк корисного використання об'єкта більший за мінімальний, який встановлено п. 145.1 ПКУ, то в тому та іншому обліку треба використовувати очікуваний строк без жодного його скорочення.
Якщо реальний строк корисного використання об'єкта ОЗ менший за мінімально допустимий строк в податковому обліку, і фактично такий об'єкт справді ліквідовується після закінчення реального строку, але до закінчення мінімального «податкового» строку, то застосовується норма п. 146.16 ПКУ, згідно з якою платник податків повинен збільшити витрати на суму недоамортизованої вартості об'єкта в податковому обліку. Як бачимо, в той момент, коли такий ОЗ припиняє своє існування, ліквідовується і пов'язана з ним податкова різниця.
Приклад 1 Будівельне підприємство виконує будівельний контракт на спорудження житлового будинку. Термін контракту — три роки (умовно з 01.01.20Х1 р. до 31.12.20Х3 р.). Для будівництва були створені тимчасові (нетитульні) споруди: приоб'єктна контора і комори виконробів і майстрів; складські приміщення і навіси при об'єкті будівництва; душові, неканалізовані вбиральні та приміщення для обігріву робітників. Загальна первісна вартість цих споруд — 42000 грн. Виходячи з терміну виконання контракту, встановлений строк корисного використання цих ОЗ — три роки. У податковому обліку для таких об'єктів встановлено строк п'ять років згідно з вимогами п. 145.1 ПКУ. Підприємство не може встановити строк корисного використання зазначених ОЗ у бухобліку понад три роки, оскільки після закінчення будівництва їх буде розібрано, а їх вартість включено до ціни контракту, тому вони мають бути замортизовані до закінчення будівництва. Фактично будівництво велося три роки і шість місяців і було закінчено 28.06.20Х4 р., після його закінчення ці об'єкти були розібрані. У бухобліку об'єкти ОЗ були замортизовані до закінчення третього року, а в податковому -28.06.20Х4 р. були списані згідно з п. 146.16 ПКУ до складу витрат. Метод амортизації — прямолінійний.
У графах 2 і 3 таблиці 1 показано нарахування амортизації.
Таблиця 1
Податкові різниці при різних строках корисного використання тимчасових нетитульних споруд
|
Період
|
Сума амортизації
(витрат) |
Балансова вартість ОЗ
|
Тимчасова податкова різниця
|
|||
|
у бухгалтерському обліку
|
у податковому обліку
|
у бухгалтерському обліку
|
у податковому обліку
|
у сумі амортизації ОЗ
(витрат) |
у балансовій вартості ОЗ
|
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
| 1-й рік |
14000
|
8400
|
28000
|
33600
|
5600
|
-5600
|
| 2-й рік |
14000
|
8400
|
14000
|
25200
|
5600
|
-11200
|
| 3-й рік |
14000
|
8400
|
—
|
16800
|
5600
|
-16800
|
| 4-й рік (півроку) |
—
|
4200
|
—
|
12600
|
-4200
|
-12600
|
| Списання недоамортизованої вартості у разі ліквідації (витрати) |
—
|
12600
|
—
|
—
|
-12600
|
0
|
| Усього |
42000
|
42000
|
Х
|
Х
|
0
|
Х
|
1. У бухобліку вартість ОЗ амортизується три роки (як і було заплановано), сума амортизації становить 14000 грн на рік (42000 грн : 3 роки). Після закінчення третього року замортизовані об'єкти не дооцінювались, оскільки підприємство порушило терміни контракту і збільшення фактичного терміну використання ОЗ не приводить до збільшення економічних вигід.
2. У податковому обліку амортизація нараховувалася протягом фактичного періоду використання ОЗ — 3 роки і шість місяців. Суму амортизації за рік визначено діленням первісної вартості ОЗ 42000 грн на п'ять років, отже за рік вона становить 8400 грн, а за півроку — 4200 грн.
Балансову вартість ОЗ показано в графах 4 і 5 таблиці 1. Під час нарахування амортизації виникли різниці в балансовій вартості та в сумі нарахованої амортизації (графи 6 і 7 таблиці 1). Після закінчення будівництва ОЗ були ліквідовані, і їх залишкова вартість була списана до складу витрат у податковому обліку. У цей момент податкові різниці зникли.
Різні методи амортизації
Розгляньмо питання про те, чи можливо використовувати різні методи нарахування амортизації одних і тих самих об'єктів ОЗ у бухгалтерському і в податковому обліку. У пп. 145.1.5 ПКУ описано методи нарахування амортизації ОЗ і нічого не сказано про те, що ці методи повинні відповідати методам, обраним для кожного конкретного ОЗ у бухгалтерському обліку. Разом з тим у пп. 145.1.9 зазначено, що «нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється за методом1, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності». На думку автора, в наказі про облікову політику не фіксуються методи амортизації основних засобів, оскільки вони можуть обиратися тільки в момент визнання об'єкта ОЗ активом (пункти 23, 24, 25, 28 П(С)БО 7). Спеціальна комісія обирає метод амортизації для кожного об'єкта ОЗ індивідуально залежно від його стану і очікуваного режиму його використання. Цей вибір фіксується в акті введення ОЗ в експлуатацію. Крім того, обов'язковість видання наказу про облікову політику прямо не передбачена чинним законодавством України, хоча в деяких нормативних актах і є посилання на такий наказ.
1 Викликає подив те, що слово «метод» вжито тут в однині. Чи означає це, що в наказі про облікову політику може бути визначено тільки один метод для всіх ОЗ?
Тому формально немає заборони на те, щоб застосовувати різні методи амортизації одних і тих самих об'єктів ОЗ у бухгалтерському і податковому обліку. Коли це може бути доцільно? Наприклад, тоді, коли в бухобліку необхідно обрати такий метод, який максимально відповідав би режиму використання об'єктів ОЗ, а до цілей податкового обліку належить оптимізація суми податку на прибуток і спрощення розрахунків. Пояснимо це на конкретному прикладі.
Приклад 2 Підприємство займається вантажоперевезеннями, для чого придбало п'ять вантажних автомобілів загальною вартістю 1200000 грн (у прикладі ми не розглядаємо облік ПДВ, тому ця сума ПДВ не містить). При нормальній роботі загальний плановий пробіг цих автомобілів визначено в розмірі 400000 км на рік, а очікуваний строк їх корисного використання — 6 років. Підприємство обрало виробничий метод амортизації автомобілів у бухобліку згідно з п. 26 П(С)БО 7. За цим методом ставка амортизації на 1 км пробігу становитиме 0,50 грн/км (0,50 грн/км = 1200000 грн : (400000 км х 6 років)). При цьому підприємство веде облік фактичного пробігу автомобілів за дорожніми листами. У 2012 році фактичний пробіг автомобілів становив 350000 км, і відповідно річна сума амортизації становила 350000 х 0,50 грн = 175000 грн.
У податковому обліку підприємство обрало прямолінійний метод амортизації автомобілів, строк корисного використання встановлено такий самий, як і в бухобліку, — 6 років, оскільки він більший за мінімально допустимий строк для автомобілів згідно з п. 145.1 ПКУ. Отже, річна сума амортизації автомобілів у податковому обліку становитиме 1200000 грн : 6 років = 200000 грн. Як бачимо, сума амортизації за прямолінійним методом виявилася більшою за суму амортизації за виробничим методом. Крім того, використання прямолінійного методу амортизації не потребує використання даних про пробіг автомобілів (такі дані містяться в первинних документах — дорожніх листах), при прямолінійному методі сума амортизації визначається розрахунково.
У цьому прикладі підприємство досягає таких цілей:
1) сума амортизації в бухобліку за виробничим методом відображає фактичну інтенсивність використання ОЗ, що підвищує достовірність показників фінансової звітності. Прямолінійний метод це завдання не вирішує;
2) застосування прямолінійного методу в податковому обліку дає змогу рівномірно розподілити суму амортизації, а отже й суму податку на прибуток, між звітними періодами, а також дозволяє максимально спростити податковий облік амортизації (не треба підтверджувати первинними документами параметри нарахування амортизації).
Зрозуміло, простіше і спокійніше застосовувати однакові методи нарахування амортизації в бухгалтерському і податковому обліку. Але, повторюємо ще раз, за потреби підприємство може розглянути можливості оптимізації податкового обліку за рахунок застосування методів амортизації, оптимальних для цілей оподаткування, незалежно від методів, що використовуються в бухгалтерському обліку.
Амортизація тимчасової податкової різниці
Усі ми пам'ятаємо, що з набранням чинності розділом III ПКУ — з 1 квітня 2011 р. — кардинальним чином змінилися правила податкового обліку ОЗ. У зв'язку з цим на виконання п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ слід було провести інвентаризацію ОЗ станом на 01.04.2011 р., щоб почати їх облік за новими правилами. Якщо за даними такої інвентаризації вартість податкових груп основних фондів, які амортизувалися в податковому обліку до 01.04.2011 р., виявилася більшою за вартість усіх груп основних засобів у бухгалтерському обліку, то отриманий надлишок слід амортизувати протягом трьох років з використанням прямолінійного методу згідно з абзацом п'ятим п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Природно, що в бухобліку такого об'єкта для нарахування амортизації немає.
Облік вартості ремонтів і поліпшень основних засобів
На первісну (а отже, й на ту, що амортизується) вартість об'єктів основних засобів впливає вартість ремонтів і поліпшень, здійснених щодо таких об'єктів.
Бухгалтерський облік ремонтів і поліпшень основних засобів провадиться згідно з п. 14 і п. 15 П(С)БО 7. Якщо модернізація, модифікація, добудова, дообладнання об'єкта та інші подібні зміни привели до збільшення економічних вигід, які очікується отримати від об'єкта основних засобів, то витрати на ці заходи збільшують первісну вартість об'єкта в повній сумі. Витрати на підтримання об'єктів основних засобів у робочому стані без збільшення економічних вигід не збільшують їх первісну вартість.
Правила обліку ремонтів і поліпшень ОЗ у податковому обліку встановлено п. 146.11 і п. 146.12 ПКУ. Для податкового обліку не має значення факт збільшення економічних вигід, витрати на будь-який ремонт і будь-які поліпшення об'єктів основних засобів обліковуються за одним загальним правилом.
Згідно з цим правилом загальна вартість усіх ремонтів і поліпшень порівнюється з 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року (так званий ремонтний ліміт). Якщо на дату здійснення витрат на ремонт ОЗ такий ліміт підприємство має в повній сумі або в тій частині, яка поки що не використана, то вартість ремонту в межах залишку ліміту відноситься до складу витрат, а решта всіх сум, що перевищують наявний залишок ремонтного ліміту, збільшує первісну вартість відремонтованих або поліпшених об'єктів ОЗ. Якщо ремонтного ліміту на початок року не було внаслідок відсутності ОЗ на початок року, то вся вартість ремонтів і поліпшень збільшуватиме вартість об'єктів основних засобів, що амортизується, незалежно від того, чи був проведений поточний ремонт чи капітальний, а також будь-яке інше поліпшення, яке привело до збільшення економічних вигід, що отримуються від об'єкта.
Таким чином, через відмінність правил обліку витрат на ремонти і поліпшення основних засобів виникає тимчасова податкова різниця. У податковому обліку 10% від вартості основних засобів, що амортизується, на початок року можуть бути віднесені до складу витрат поточного періоду, тоді як у бухобліку ця вартість повинна буде амортизуватися. Крім того, в бухобліку вартість поточного ремонту незалежно від суми відноситься до складу витрат звітного періоду, а в податковому обліку вона може збільшити первісну вартість основних засобів у тому разі, якщо перевищить розмір ремонтного ліміту.
Приклад 3 Розгляньмо поведінку податкових різниць на прикладі капітального ремонту автомобіля. Підприємство має 10-відсотковий ліміт у розмірі 250000 грн (рядок 1 таблиці 2). Серед інших ОЗ на балансі є вантажний автомобіль, первісна вартість якого становить 100000 грн (рядок 2 таблиці 2). Строк корисного використання автомобіля визначено в розмірі 5 років (60 місяців) і зазначено в рядку 3 таблиці 2, метод амортизації — прямолінійний в бухгалтерському і в податковому обліку. Автомобіль фактично використовувався 54 місяці, після чого був проведений його капітальний ремонт. Унаслідок капітального ремонту термін служби автомобіля збільшився на три роки (36 місяців). Вартість ремонту становить 32000 грн. З огляду на те що ще не закінчився початково встановлений строк корисного використання автомобіля, підприємство встановлює новий термін у розмірі 42 місяців з часу закінчення ремонту (60 — 54 + 36 місяців). У бухобліку на вартість ремонту збільшується первісна вартість автомобіля, а в податковому обліку вартість ремонту списується до складу витрат, оскільки вона вписується в 10-відсотковий ліміт. У місяці введення автомобіля в експлуатацію після ремонту виникає податкова різниця: у податковому обліку визнано витрати в сумі 32000 грн, а в бухобліку поки що жодних змін не відбулося. Далі, наступного місяця в бухобліку починає амортизуватися вартість ремонту у складі збільшеної первісної вартості автомобіля, а в податковому обліку амортизується вартість автомобіля без урахування капітального ремонту.
Таблиця 2
Податкові різниці у разі використання 10-відсоткового ліміту
|
№ з/п
|
Показники
|
Бухгалтерський облік
|
Податковий облік
|
Податкова різниця
|
|
1.
|
Сума 10-відсоткового ліміту, грн |
—
|
250000
|
Х
|
|
2.
|
Вартість автомобіля, що амортизується, грн |
100000
|
100000
|
—
|
|
3.
|
Строк корисного використання, місяців |
60
|
60
|
—
|
|
4.
|
Сума амортизації за місяць, грн (р. 2 : р. 3) |
1666,67
|
1666,67
|
—
|
|
5.
|
Нараховано амортизацію за 54 місяці, грн (р. 4 х 54) |
90000
|
90000
|
—
|
|
6.
|
Проведено капітальний ремонт: | |||
| збільшення первісної вартості в бухобліку, грн |
32000
|
0
|
32000
|
|
| списання до складу витрат у податковому обліку, грн |
0
|
32000
|
-32000
|
|
|
7.
|
Вартість автомобіля, що амортизується, після ремонту, грн (р. 2 - р. 5 + р. 6) |
42000
|
10000
|
32000
|
|
8.
|
Строк корисного використання після ремонту, місяців, грн |
42
|
42
|
0
|
|
9.
|
Сума амортизації за місяць, грн (р. 7 : р. 8) |
1000
|
238,10
|
761,90
|
|
10.
|
Нараховано амортизацію за 42 місяці (р. 9 х 42) |
42000
|
10000
|
32000
|
Отже, в цьому прикладі виникають такі різниці:
1) різниця між балансовою вартістю автомобіля в бухобліку і в податковому обліку;
2) різниця в сумах витрат періоду, в якому було здійснено ремонт, і амортизації ОЗ за наступні періоди використання автомобіля.
Обидві різниці виникають у момент списання витрат на ремонт: на збільшення первісної вартості автомобіля і до складу витрат, а нівелюються поступово, протягом амортизації автомобіля за період після ремонту.
У березні 2011 р. Мінфін намагався нівелювати цю різницю, внісши до п. 14 П(С)БО 7 зміни, згідно з якими «первісна вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням і ремонтом об'єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством». Це означає, що розрахунок 10-відсоткового ремонтного ліміту можна здійснювати також і в бухобліку і відповідно можна відносити вартість будь-яких ремонтів і поліпшень до складу витрат поточного періоду або збільшувати первісну вартість об'єктів основних засобів з урахуванням наявності та використання ремонтного ліміту. Проте, на думку автора, такий підхід суперечить цілям бухгалтерського обліку та фінансової звітності, оскільки він не надає повну, правдиву й неупереджену інформацію про вартість об'єктів основних засобів і про суму нарахованої амортизації, як того вимагає п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік. Наприклад, підприємство має велику кількість дорогих об'єктів основних засобів, а отже, воно має в своєму розпорядженні достатньо великий ремонтний ліміт. Протягом звітного року воно провело капітальний ремонт виробничої будівлі, внаслідок чого площа будівлі збільшилася і в ній можна розмістити додаткові виробничі потужності. Отже, збільшилися й економічні вигоди, що отримуються підприємством від використання цієї будівлі (можна випустити більшу кількість продукції). За змістом цієї господарської операції витрати на капітальний ремонт будівлі повинні збільшити його первісну вартість і амортизуватися протягом наступних років залежно від встановленого строку корисного використання. Але якщо підприємство застосує вищезгадану норму п. 14 П(С)БО 7, то за умови достатнього великого ремонтного ліміту всю вартість ремонту йому доведеться списати до складу витрат поточного періоду. А це ніяк не відповідає суті операції, а також призведе до істотного заниження прибутку в тому періоді, в якому було зроблено ремонт, і менш істотного завищення прибутку в наступних періодах, у яких слід було б амортизувати вартість проведеного ремонту. В цьому разі буде порушено принцип нарахування і відповідності доходів і витрат у бухгалтерському обліку (див. ст. 4 Закону про бухоблік) — у періоді проведення ремонту будуть відображені витрати, понесені для отримання доходів у наступних періодах. Через це порушення фінансова звітність не відповідатиме меті надання користувачам правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище та результати діяльності підприємства (ст. 3 Закону про бухоблік).
Тому автор рекомендує з великою обережністю ставитися до цієї норми П(С)БО 7 і оцінювати її насамперед з погляду досягнення цілей фінансової звітності, а не тільки з погляду зручності ведення обліку. Крім того, слід узяти до уваги, що норми законів мають більшу юридичну силу, ніж норми наказів міністерств, і тому в цій ситуації слід у першу чергу дотримуватися вимог Закону про бухоблік. I якщо тільки вони виконуються, тільки в цьому разі можна застосовувати норми зміненого п. 14 П(С)БО 7.
Тимчасові різниці у разі продажу і вибуття невиробничих ОЗ
Як ми вже бачили в першій статті в «ДК» №49/2012, витрати на придбання, самостійне виготовлення і ремонт, на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ формують постійну податкову різницю. Але трапляються ситуації, коли така різниця перетворюється з постійної на тимчасову — це продаж (або інше відчуження) невиробничих ОЗ1.
1 Нагадуємо, що такі об'єкти обліковуються на субрахунку 281 за правилами П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу».
У бухгалтерському обліку такий продаж відображається в звичайному порядку, як і продаж виробничих ОЗ: згідно з п. 34 П(С)БО 7 від доходу від вибуття ОЗ віднімається їх залишкова вартість, непрямі податки та витрати, пов'язані з їх вибуттям. Iншими словами, до доходу потрапляє виручка від реалізації, а до витрат — нарахована амортизація, залишкова вартість (що в сумі є первісною вартістю), непрямі податки і витрати, пов'язані з вибуттям ОЗ. Якщо були понесені витрати на поліпшення невиробничих ОЗ, то вони вже повинні бути враховані в залишковій вартості і в сумі амортизації. Якщо були понесені витрати на поточний ремонт, то вони вже були включені до складу витрат в періоді їх понесення.
У податковому обліку така операція обліковується згідно з абзацом другим п. 146.13 ПКУ.
ПКУ — про вибуття невиробничих ОЗ
Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
Абзац другий п. 146.13 ПКУ
Отже, якщо ми продаємо невиробниче ОЗ з прибутком, то в податковому обліку відбувається ось що:
1) визнається дохід від продажу невиробничого ОЗ;
2) визнаються витрати у розмірі первісної вартості цього ОЗ (у бухобліку це сума залишкової вартості ОЗ і нарахованої на неї амортизації, зокрема тут враховуються витрати на поліпшення ОЗ);
3) визнаються понесені раніше витрати на ремонт для підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані (у бухобліку ці витрати були враховані у момент їх понесення, а в податковому обліку на той момент не враховувалися);
4) суми ПДВ, не включені до складу податкового кредиту внаслідок невиробничого призначення ОЗ, включаються до складу первісної вартості проданого ОЗ на підставі п. 146.5 ПКУ (у бухобліку вони були включені до первісної вартості при введенні ОЗ в експлуатацію);
5) витрати, пов'язані з вибуттям невиробничих ОЗ, включаються до складу податкових витрат у загальному порядку як витрати, пов'язані з господарською діяльністю платника податку на прибуток (у бухобліку ці витрати зменшують фінансовий результат від продажу ОЗ згідно з п. 34 П(С)БО 7).
Таким чином, усі постійні різниці, що виникають під час обліку невиробничих ОЗ, у разі їх продажу з прибутком стають тимчасовими, оскільки у момент продажу такого ОЗ у податковому обліку визнаються всі пов'язані з цим об'єктом доходи і витрати, понесені в різний час. Дохід у тому і в іншому обліку визнається одночасно. Витрати в бухобліку визнавалися в різні періоди у момент їх понесення (формування первісної вартості, нарахування амортизації, облік ремонтів), а витрати в податковому обліку визнаються у момент продажу невиробничого ОЗ.
Якщо дохід від продажу невиробничого об'єкта ОЗ менший за його первісну вартість (продаж зі збитком), то в цьому разі ситуація дещо інша. Зверніть увагу, що в цьому разі порівнюється дохід від продажу з первісною вартістю (яка включає суму ПДВ). Якщо сума доходу менша, то до складу витрат не включаються витрати на поточний ремонт (пункт 3 вищенаведеного списку). Витрати, пов'язані з вибуттям невиробничих ОЗ, враховуються в загальному порядку і в цьому разі.
Приклад 4 Підприємство має на балансі турбазу на березі моря, яка використовувалася для відпочинку працівників. Турбазу було куплено 2006 р., а в 2012 р. підприємство вирішило її продати. Її первісна вартість становила 100000 грн (усі суми в прикладі умовні), сума ПДВ, сплачена під час купівлі, становила 20000 грн. За період використання турбази нараховано амортизацію в сумі 30000 грн, на поточний ремонт за весь період було витрачено 17000 грн. Для продажу турбази на місце її розташування було відряджено працівника підприємства для спілкування з покупцем і узгодження умов договору. Витрати на відрядження цього працівника становили 1600 грн. У таблиці 3 схематично показано операції формування первісної вартості турбази і фінансового результату від її продажу.
Таблиця 3
Податкові різниці при продажу невиробничих ОЗ з прибутком
|
№ з/п
|
Показники
|
Бухгалтерський облік
|
Податковий облік
|
Податкова різниця в балансовій вартості ОЗ
|
Податкова різниця в сумі витрат і амортизації
|
|
Облік невиробничого об'єкта ОЗ під час його використання
|
|||||
|
1.
|
Первісна вартість об'єкта ОЗ без урахування ПДВ |
100000
|
—
|
—
|
—
|
|
2.
|
Сума ПДВ, сплачена під час купівлі об'єкта ОЗ |
20000
|
—
|
—
|
—
|
|
3.
|
Вартість об'єкта ОЗ, що амортизується |
120000
|
—
|
120000
|
—
|
|
4.
|
Накопичений знос |
30000
|
—
|
90000
|
30000
|
|
5.
|
Витрати на ремонти |
17000
|
—
|
—
|
17000
|
|
Формування фінансового результату від продажу об'єкта ОЗ
|
|||||
|
6.
|
Отриманий дохід від продажу з ПДВ |
180000
|
180000
|
—
|
—
|
|
7.
|
Дохід від продажу без урахування ПДВ |
150000
|
150000
|
—
|
—
|
|
8.
|
Відображення витрат: | ||||
|
8.1.
|
списано залишкову вартість об'єкта ОЗ |
90000
|
—
|
-90000
|
—
|
|
8.2.
|
списано первісну вартість об'єкта ОЗ з урахуванням вхідного ПДВ |
—
|
120000
|
-120000
|
-30000
|
|
8.3.
|
списано витрати на ремонти |
—
|
17000
|
—
|
-17000
|
|
8.4.
|
списано витрати на відрядження |
1600
|
1600
|
—
|
—
|
У бухобліку в момент узяття на облік невиробничого об'єкта ОЗ формується його первісна вартість, починає нараховуватися амортизація і відображаються витрати на ремонт у тих періодах, у яких ці операції були фактично здійснені (рядки 1 — 5 таблиці 3). У податковому обліку жодних змін не відбувається. Виникає податкова різниця в балансовій вартості об'єктів ОЗ і в сумі витрат на їх амортизацію і ремонти (рядки 3 — 5 таблиці 3). Якщо невиробничий об'єкт ніколи не буде продано, ця різниця буде постійною.
У момент продажу невиробничого об'єкта ОЗ за умови, що доходи від такого продажу перевищують суму первісної вартості та витрат на ремонт, усі постійні різниці зникають (рядки 8.1 — 8.3 таблиці 3). Зверніть увагу, що при списанні первісної вартості об'єкта ОЗ до складу витрат у податковому обліку в бухобліку списується залишкова вартість (рядки 8.1 і 8.2 таблиці 3). Різниця між первісною і залишковою вартістю — це не що інше, як накопичений знос щодо невиробничого об'єкта ОЗ, який в бухобліку був включений до складу витрат під час використання об'єкта ОЗ, а в податковому обліку ця сума списується у складі первісної вартості у момент продажу об'єкта ОЗ.
Переоцінка основних засобів
I нарешті поговоримо про переоцінку ОЗ у бухгалтерському і в податковому обліку. Згідно з п. 16 П(С)БО 7 підприємства можуть переоцінювати об'єкти ОЗ на дату балансу, якщо їх залишкова вартість істотно відрізняється від справедливої, причому після першої переоцінки робити це слід регулярно з таким розрахунком, щоб залишкова вартість істотно не відрізнялася від справедливої. Подальший облік сум переоцінок регламентований пунктами 17 — 21 П(С)БО 7. Ми не заглиблюватимемося в ці правила, а зазначимо лише, що в результаті такого обліку можуть змінюватися величина додаткового капіталу, суми доходів і витрат, а також суми нарахованої амортизації.
У податковому обліку встановлено абсолютно інші правила переоцінки ОЗ. Згідно з п. 146.21 ПКУ платники податку на прибуток можуть щороку індексувати вартість ОЗ з урахуванням індексу інфляції. Збільшення вартості ОЗ у податковому обліку проводиться станом на кінець року з урахуванням індексу інфляції того року, за який проводиться індексація. Ці індекси публікуються в газеті «Урядовий кур'єр» у перших числах січня. Виходячи з формули, наведеної в п. 146.21 ПКУ, індексувати свої ОЗ ми можемо тільки тоді, коли індекс інфляції за рік перевищить 10%. При цьому індекс інфляції для цілей розрахунку нової вартості ОЗ зменшується на 10 процентних пунктів. Наприклад, якщо індекс інфляції за рік становив 112%, то коефіцієнт індексації ОЗ становитиме (112 - 10) : 100 = 102 : 100 = 1,02.
У бухобліку можна робити переоцінку ОЗ на кожну дату балансу.
У результаті при переоцінці ОЗ виникає постійна податкова різниця:
а) на суму дооцінок у бухобліку за вирахуванням суми індексації в податковому обліку;
б) на суму знижень ціни в бухобліку з урахуванням суми індексації в податковому обліку.
Варто згадати про те, що в березні 2011 р. п. 16 П(С)БО 7 був доповнений новим абзацом, у якому встановлено, що в бухобліку можна збільшувати вартість ОЗ на суму індексації за податковими правилами (тобто згідно з п. 146.21 ПКУ). На думку автора, це одна з невдалих спроб Мінфіну вкотре зблизити правила бухгалтерського і податкового обліку. Адже сенс переоцінки ОЗ (у бухобліку) в тому, щоб на кожну дату балансу в ньому була відображена актуальна інформація про вартість активів підприємства, у тому числі і про залишкову вартість ОЗ (дотримуємось принципу обачності в бухгалтерському обліку — див. ст. 3 Закону про бухоблік). Якщо справедлива вартість ОЗ знижується, а індекс інфляції збільшується, то в разі застосування податкового способу індексації ОЗ ми ризикуємо завищити вартість наших ОЗ у балансі. На відміну від переоцінки ОЗ у бухобліку, індексація їх вартості в податковому обліку дасть нам змогу збільшити суму амортизації — і не більше. Тому автор знову закликає з обережністю ставитися і до цієї зміни П(С)БО 7, зробленої на догоду Податковому кодексу.
Резюме
Отже, ми зробили короткий огляд відмінностей між бухгалтерським і податковим обліком ОЗ та їх амортизації. Тема податкових різниць знову стає актуальною у зв'язку з наближенням дати 01.01.2013 р. — дати набрання чинності новим П(С)БО «Податкові різниці», затвердженим наказом Мінфіну від 25.01.2011 р. №27. Хочеться звернути вашу увагу на те, що це П(С)БО «Податкові різниці» не замінює собою П(С)БО 17 «Податок на прибуток» і бухгалтерські правила обліку податку на прибуток за принципом відстрочених податків. У міжнародній практиці облік відстрочених податків ґрунтується на методі зобов'язань, за яким порівнюється балансова вартість і податкова база активів і зобов'язань. Саме цей метод було покладено в основу П(С)БО 17. А нові правила обліку податкових різниць, як і в 2007 році, базуються на методі відстрочення, за яким порівнюються бухгалтерські та податкові доходи і витрати. Але метод відстрочення в міжнародній практиці вже скасовано: він застосовувався в США з 1967 до 1992 року, в МСФЗ з 1979 до 1998 року і в Росії з 2003 року до 2010 року.
Сподіваємося, що завдяки цьому огляду ви зможете краще орієнтуватися в обліку податкових різниць з ОЗ як за методом відстрочення, порівнюючи суми амортизації, доходів і витрат, пов'язаних з операціями з об'єктами ОЗ, так і за методом зобов'язань, порівнюючи балансову вартість ОЗ у бухгалтерському і в податковому обліку.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з бухобліку та оподаткування