Кінець року символізує не тільки початок чогось нового в житті, а й підбиття підсумків року, що минув. Не є винятком і питання розподілу ПК з ПДВ. Підприємства, що мають оподатковувані та неоподатковувані операції, знають з власного досвіду, наскільки трудомістким є цей процес. У «ДК» №37/2012 ми вже докладно аналізували весь механізм перерахунку. Зараз же коротко нагадаємо основні моменти та наголосимо на особливостях річного перерахунку ПК з ПДВ за 2012 рік, адже результати такого перерахунку мають бути відображені вже у звітності за грудень 2012 року.
Суть частки використання ПДВ та перерахунок цього показника
Згідно з нормами п. 199.1 ПКУ, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги та необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, до сум ПК з ПДВ включається та частка сплаченого (нарахованого) ПДВ, що відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Тобто до складу ПК з ПДВ відноситься частка вхідного ПДВ, пропорційна до частки оподатковуваних вихідних операцій. Суми ПДВ за товарами/послугами та необоротними активами, що використовуються тільки в оподатковуваних або тільки в неоподатковуваних операціях (операціях, які не є оподатковуваними або звільненими), розподілу не підлягають.
Думка ДПСУ
Який порядок заповнення таблиці 1 додатка 7 (Д7) до податкової декларації з ПДВ?
Порядок пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту визначено ст. 199 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ). Розрахунок частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями визначається відповідно до п. 199.2 та п. 199.3 ст. 199 р. V ПКУ.
Розрахунок частки використання між оподатковуваними та не-оподатковуваними операціями здійснюється у таблиці 1 додатка 7 (Д7) до податкової декларації з ПДВ. Заповнення таблиці здійснюється платником податку таким чином. У колонці 3 заповнюється загальний обсяг постачання, визначений як сума значень рядків 6 та 8 колонки А основної декларації з ПДВ з урахуванням коригування податкових зобов'язань за всіма уточнюючими розрахунками відповідного періоду. В колонці 4 зазначається обсяг постачання оподатковуваних операцій, а саме: сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 колонки А основної декларації, включаючи усі уточнюючі розрахунки. У колонці 5 визначається частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях шляхом множення значення колонки 4 на 100%, поділене на значення колонки 3. Отриманий результат застосовується протягом поточного календарного року для визначення податкового кредиту при заповненні рядка 15.1 основної декларації.
Єдина база податкових знань
Правило обчислення частки використання ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями прописано у п. 199.2 ПКУ. Така частка визначається у відсотковому значенні як відношення обсягу поставок оподатковуваних операцій без ПДВ за попередній календарний рік до сукупних обсягів поставок (оподатковуваних та неоподатковуваних операцій) без ПДВ за цей самий попередній календарний рік. Розрахунок частки ПК з ПДВ подається у формі додатка Д7 до декларації з ПДВ у періоді, в якому вперше задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції, — заповнюється таблиця 1 Д7.
Зверніть увагу: частка використання ПДВ визначається значенням відсотка з урахуванням округлення за загальновстановленими правилами до двох знаків після коми (лист ДПАУ від 06.04.2011 р. №9496/7/16-1517-05, див. «ДК» №24/2011). Ще раз нагадуємо: коефіцієнт (у відсотках) обчислюється за підсумками минулого календарного року та застосовується протягом усього поточного року, включаючи й останній період року (грудень або четвертий квартал) (п. 199.2 ПКУ).
У разі якщо йдеться про новоствореного платника ПДВ або у підприємства лише цього року вперше з'явилися «спільні» операції (мається на увазі, що минулого року платник мав лише операції, які оподатковувалися ПДВ), відповідно до п. 199.3 ПКУ частка використання ПДВ обчислюється виходячи з фактичних обсягів поставок оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі операції. Визначену частку платник ПДВ застосовує до кінця такого звітного року. А вже за підсумками календарного року робить річний перерахунок частки використання ПДВ виходячи з фактичних обсягів здійснених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (п. 199.4 ПКУ). Пам'ятайте, що перерахунок ПК з ПДВ має місце не лише за підсумками календарного року, а й при анулюванні реєстрації платником ПДВ. Аналогічно виходячи з фактичних обсягів здійснених операцій відбувається перерахунок у разі зняття з обліку (в т. ч. за рішенням суду): з 1 січня поточного року до дати фактичного зняття з обліку.
Результати річного перерахунку сум ПК з ПДВ відображають у податковій декларації з ПДВ за останній податковий період року — грудень1.
Перерахунок за необоротними активами
Основні нововведення 2012 року в частині перерахунку ПК з ПДВ стосуються саме перерахунку за необоротними активами2.
Завдяки змінам, внесеним Законом №48343, з 01.07.2012 р. механізм перерахунку ПК з ПДВ за необоротними активами став більш чітким та однозначним.
Нагадаємо: до внесених змін абзац 2 п. 199.4 ПКУ зо-бов'язував перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях робити за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання. Фактично це призводило до того, що бухгалтери на місцях у ручному режимі мали відстежувати 12-, 24- та 36-місячні терміни і робити перерахунок за кожним окремим об'єктом необоротних активів. Крім того, одним із каменів спотикання в цьому механізмі перерахунку було питання обчислення терміну використання: з якої дати відлічувати 12, 24 та 36 місяців — з дати введення в експлуатацію чи з дати використання необоротного активу в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях?
Оновлений абзац 2 п. 199.4 ПКУ зробив цей механізм прозорим та однозначним: «Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію)». По суті, дата початку перерахунку має тепер визначатися з дати введення необоротного активу в експлуатацію4.
1 Додатково див. п. 4.5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мін-фіну від 25.11.2011 р. №1492.
2 Нагадаємо, що перерахунок ми робимо тільки за тими необоротними активами, що введені в експлуатацію після 01.01.2011 р.
3 Йдеться про нововведення, внесені Законом від 24.05.2012 р. №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм».
4 Свідченням введення ОЗ в експлуатацію будуть акти за формою ОЗ-1, ОЗ-6.
З 01.07.2012 р. факт дати початку використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях не має вже такого принципового значення: ключовим фактором є дата введення в експлуатацію об'єкта необоротних активів. Але пам'ятайте: перерахунок робиться вже за підсумками календарних років, наступних за роком, у якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію). Тепер для бухгалтерів не має значення, в якому місяці календарного року об'єкт введено в експлуатацію, — визначальним є рік введення в експлуатацію.
Нагадаємо: перерахунок не стосується невиробничих та законсервованих ОЗ — тільки тих, що використовуються у поточній господарській діяльності, адже суми вхідного ПДВ по таких об'єктах в податковому обліку взагалі не відображаються (невиробничі ОЗ) або не розглядаються для перерахунку (законсервовані ОЗ).
Але 2012 рік все-таки був особливим, адже перше півріччя 2012 р. перерахунок з ПК за необоротними активами мав би здійснюватися за кожним конкретним необоротним активом окремо залежно від дати, на яку припадає 12-, 24- та 36-місячний строк їх використання у «спільних» операціях. Логічно, що у I півріччі 2012 року, до внесення змін до абзацу 2 п. 199.4 ПКУ, частина підприємств вже зробили перерахунки з ПДВ за необоротними активами. Як далі перераховувати такий ПК? Чи враховувати такі необоротні активи у річному перерахунку за 2012 р. (у декларації за грудень 2012 року)? На нашу думку, такі необоротні активи, за якими вже зроблено перерахунок ПК з ПДВ у 2012 році, все-таки слід включати до річного перерахунку у звітності з ПДВ за грудень 2012 року, адже жодних перехідних норм з цього питання ПКУ не передбачено.
Відображення річного перерахунку в обліку з податку на прибуток, бухобліку та декларації з ПДВ
Перерахунок ПК з ПДВ за товарами, послугами здійснюється за підсумками року в таблиці 2 Д7 таким чином. Сума ПК з ПДВ, виходячи з частки використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, відображається у ряд.15.1 декларації з ПДВ: у звітності за грудень звітного року цей показник показується ще з урахуванням «старої» частки використання ПДВ (обчисленої за підсумками попереднього року або, якщо йдеться про новостворені підприємства, виходячи з даних першого звітного періоду, коли спільні операції підприємства мали місце). I водночас проводиться коригування ПК з ПДВ виходячи вже з «нової кінцевої» частки використання ПДВ. Це коригування ПК виходячи з фактичних обсягів здійснених протягом 2012 року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій відображається у рядку 16.4 декларації з ПДВ.
Показник частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів здійснених протягом року оподатковуваних та не-оподатковуваних операцій спочатку має бути зафіксований у таблиці 2 Д7. А вже потім цей узагальнений показник (у бік зменшення чи збільшення) показується у рядку 16.4 декларації.
Отже, результат річного перерахунку за товарами, послугами відобразиться в графі 10 табл. 2 Д7 та в кол. Б рядка 16.4 декларації з ПДВ. Зверніть увагу, дані з цих комірок матимуть протилежні знаки («+» та «-»). Пам'ятайте, що перерахунок частки використання в оподатковуваних операціях щодо малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11 ОЗ та інших необоротних активів), мінімально допустимий строк корисного використання яких не визначено (п. 145.1 ПКУ), також відображаються в таблиці 2 Д7.
При перерахунку ПК з ПДВ за товарами, послугами результат перерахунку відображається проведенням Д-т 641 К-т рахунка обліку розрахунків за аналітикою «технічного» контрагента. Далі К-т рахунка обліку розрахунків за аналітикою «технічного» контрагента кореспондує із Д-т 949. Зверніть увагу: прив'язати аналітику такого перерахунку до конкретного контрагента просто неможливо, адже результат перерахунку є зведеним показником і не стосується жодного конкретного контрагента.
Щодо перерахунку за необоротними активами, то дані такого перерахунку на сьогоднішній день відображаються в табл. 3 Д7. Одразу зазначимо, що чинна декларація з ПДВ1 не дає можливості коректно заповнити результати такого перерахунку, адже є «заточеною» під попередній алгоритм перерахунку ПК з ПДВ за необоротними активами (що діяв до 30.06.2012 р.). Завдяки змінам, внесеним Законом №4834, тепер немає сенсу виділяти перерахунок за необоротними активами в окрему таблицю. Але законодавець не вніс змін до чинної форми декларації з ПДВ, тож мусимо виходити з того, що є. Графа 7 табл. 3 Д7 показує суму ПДВ, що має бути віднесена до складу ПК, виходячи з нової частки використання необоротних активів, графа 8 відображає вже безпосередньо результат перерахунку в бік збільшення чи зменшення. На сьогодні графа 8 дає змогу розшифрувати збільшення, зменшення ПК з ПДВ у результаті перерахунку в розрізі всіх необоротних активів, хоча насправді потреби в цьому немає. Результат гр. 8 табл. 3 зі зміненим на протилежний знаком є складовою ряд. 16.4 декларації з ПДВ. Тобто рядок 16.4 включає в себе результат перерахунку ПК з ПДВ і за товарами/послугами, і за необоротними активами (гр. 10 табл. 2 та гр. 8 табл. 3 Д7).
Відповідно до ч. 3 пп. 139.1.6 ПКУ, у разі якщо платник ПДВ та податку на прибуток одночасно здійснює операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що обкладаються ПДВ та звільнені від оподаткування або не є об'єктом обкладення таким податком, ПДВ у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно:
— або до складу витрат (дата визнання таких витрат визначається за правилами бухобліку);
— або балансова вартість відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу збільшується на суму ПДВ, не включену до ПК такого платника податку (за датою перерахунку ПК з ПДВ2).
Мінфін у листі від 19.05.2011 р. №31-08410-07-25/12852 (див. «ДК» №29/2011) пояснює: якщо за результатами перерахунку ПК збільшується на частину ПДВ, включену раніше до вартості ОЗ, така операція відобразиться проведенням Д-т 641 К-т рахунка обліку розрахунків, за яким така операція від початку була відображена при надходженні основних засобів. Водночас первісна вартість ОЗ коригується способом «сторно» на частину суми, яку слід віднести до ПК за результатами перерахунку, у кореспонденції за рахунками, за якими відображалася операція з формування первісної вартості основних засобів. Так, операція на суму, яка підлягає віднесенню до ПК, відображається: Д-т 641 К-т 63. Одночасно способом «сторно» ця сума має відобразитися: Д-т 10 К-т 15 і Д-т 15 К-т 63. Крім того, у разі якщо за результатами перерахунку податкового кредиту проводиться коригування (збільшення/зменшення) балансової вартості основних засобів та нематеріальних активів, то у подальшому нарахування амортизації на такі необоротні активи здійснюється з урахуванням збільшеної/зменшеної балансової вартості об'єкта основних засобів та нематеріальних активів починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому було змінено балансову вартість такого об'єкта.
Коригування витрат, у тому числі сум нарахованої амортизації, відображається через рядок 06.04.39 додатка IВ до декларації з прибутку3.
1 Форму декларації з ПДВ затверджено наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492.
2 Логічно, що таке збільшення має здійснюватися саме за датою річного перерахунку ПК з ПДВ, адже саме на цю дату нам стане відомо розмір збільшення. Підстав проведення такої операції іншою датою чинним законодавством не передбачено.
3 Форма затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»