Нематеріальні активи в обліку підприємства

Сьогодні в обліку майже кожного підприємства є активи, які не мають матеріальної форми. Різноманітність нематеріальних активів зумовлює чимало запитань. Адже хоча облік таких активів ведеться за групами, у їх переліку трапляється «чарівне» слово «тощо». У цій статті розглянемо основні питання, пов'язані з нематеріальними активами¹. Зокрема, поговоримо про їх відображення у бухгалтерському обліку, визнання та оцінку, амортизацію, строк корисного використання. Спинимося і на основних моментах податкового обліку.

Основні поняття

Хоча облік основних засобів відрізняється від обліку нематеріальних активів, проте певна схожість між ними є. При визнанні нематеріального активу (далі — НА) потрібно з'ясувати, чи отримуватиме підприємство економічні вигоди від його використання та чи може бути такий актив ідентифіковано. Облік НА залежить від природи виникнення активу. Також від джерела появи залежить і документальне оформлення. Необоротний актив можна: придбати (також варіантом придбання є отримання дозволу на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензія) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін), самостійно створити або отримати як внесок до статутного капіталу юрособи (майнові права інтелектуальної власності можуть бути вкладом до статутного капіталу юридичної особи, ч. 3 ст. 424 ЦКУ).

Основними нормативними документами, якими слід користуватися суб'єктам господарської діяльності у питаннях, пов'язаних із нематеріальними активами, є ЦКУ, Закон про авторське право, П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» та Методрекомендації №1327.

Перш ніж зарахувати актив на баланс, потрібно пересвідчитися, що такий об'єкт відповідає ознакам нематеріального активу. Для цього враховуються багато чинників. Зокрема, аналізуються ознаки нематеріального активу, витрати на дослідження або розробки (результат досліджень).

Визначення термінів

Нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у т. ч. промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у т. ч. набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Підпункт 14.1.120 ПКУ

Нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Пункт 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»

Облік НА (як бухгалтерський, так і податковий) ведеться щодо кожного об'єкта за окремими групами (див. таблицю 1). Щоправда, у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, на деякі НА встановлено мінімальні строки. У бухобліку для нарахування амортизації нематеріальних активів підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, встановлені податковим законодавством (п. 26 П(С)БО 8).

Таблиця 1

Групи об'єктів НА

Окрема група НА, бухгалтерський облік	Характеристика	Субрахунок бухобліку	Окрема група НА, податковий облік	Строк дії права користування, податковий облік
Права користування природними ресурсами	Право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо	121 «Права користування природними ресурсами»	Група 1 — права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище)	Відповідно до правовстановлюючого документа
Права користування майном	Право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо	122 «Права користування майном»	Група 2 — права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до закону, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо)	Відповідно до правовстановлюючого документа
Права на комерційні позначення	Права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті	123 «Права на комерційні позначення»	Група 3 — права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті	Відповідно до правовстановлюючого документа
Права на об'єкти промислової власності	Право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті	124 «Права на об'єкти промислової власності»	Група 4 — права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті	Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 5 років
Авторське право та суміжні з ним права	Право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті	125 «Авторське право та суміжні з ним права»	Група 5 — авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті	Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 2 роки
Iнші нематеріальні активи	Право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)	127 «Iнші нематеріальні активи»	Група 6 — інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)	Відповідно до правовстановлюючого документа

Зверніть увагу: згідно з пп. 145.1.1 ПКУ: «Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації».

НА, отримані внаслідок розробок

Отримані внаслідок розробок² результати, у т. ч. «ноу-хау»³, можуть визнаватися НА як права на об'єкти промислової власності або об'єкти права інтелектуальної власності. Відповідно до п. 7 П(С)БО 8 та п. 2.2 Методрекомендацій №1327, запатентовані технологічні знання, отримані внаслідок розробки, відображають у балансі як НА за умови, що підприємство має:

1) намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

¹ У наступній статті докладно розглянемо облік оподаткування різних видів НА, зокрема патентів, програмного забезпечення тощо.

² Розробка — застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання (п. 4 П(С)БО 8).

³ Ноу-хау — технічна, організаційна або комерційна інформація, що отримана завдяки досвіду та випробуванням технології та її складових, яка: не є загальновідомою чи легкодоступною на день укладення договору про трансфер технологій; є істотною, тобто важливою та корисною для виробництва продукції, технологічного процесу та/або надання послуг; є визначеною, тобто описаною достатньо вичерпно, щоб можливо було перевірити її відповідність критеріям незагальновідомості та істотності (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону України від 14.09.2006 р. №143-V «Про державне регулювання діяльності у сфері трансферу технологій»).

2) можливість отримання майбутніх економічних вигід від реалізації або використання активу;

3) інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою НА.

Як зазначав Мінфін у листі від 11.04.2006 р. №31-34000-10-10/7377, «на виконання розробок сторонніми (спеціалізованими) організаціями з підприємствами, організаціями укладаються договори (контракти), обов'язковими умовами яких відповідно до статті 42 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність» є визначення суб'єктів права інтелектуальної власності, зобов'язання сторін щодо забезпечення охорони прав на створені об'єкти права інтелектуальної власності». Важливо: первинні документи про витрати на об'єкт НА, отриманий внаслідок розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення об'єкта), кількісні та вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.

Невідповідність зазначеним вище критеріям висуває вимогу визнати суму витрат, пов'язану з такою розробкою, як витрати на дослідження¹, тільки у складі витрат того звітного періоду, протягом якого такі витрати здійснені, без визнання їх у майбутньому нематеріальним активом (п. 8 П(С)БО 8 та п. 2.2 Методрекомендацій №1327).

Отже, робимо висновок, що розробки та дослідження в обліку мають різні наслідки: витрати на дослідження списуються на витрати, а витрати на розробку за виконання певних умов капіталізуються у вартості НА. Проте рекомендуємо рішення щодо визначення таких витрат приймати не бухгалтерам, а окремим фахівцям з таких питань.

Торгова марка — НА?

Багато спірних питань пов'язано з торговими марками. Нагадуємо, що відповідно до ст. 420 ЦКУ комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг)² належать до об'єктів права інтелектуальної власності. Набуття права інтелектуальної власності на торговельну марку засвідчується свідоцтвом (ч. 1 ст. 494 ЦКУ). Відповідно до п. 17 П(С)БО 8, складова первісної вартості НА, створеного підприємством, включає: прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього НА та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням, зокрема оплата реєстрації юридичного права, що означає право на придбані комерційні позначення.

¹ Дослідженнями вважаються заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань (п. 4 П(С)БО 8).

² Засоби індивідуалізації товару чи виробника, див. ст. 492 ЦКУ.

Витрати на створення торгових марок (товарних знаків) не визнаються НА, а підлягають відображенню у складі витрат (відповідно до п. 9 П(С)БО 8)¹. Наприклад, витрати на оплату послуг рекламному агентству зі створення торгової марки відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

А ось права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо) можуть зараховуватися на баланс підприємства як витрати на придбання торгових марок (на відміну від витрат на їх створення), за сумою, яка складається з витрат, наведених у п. 11 П(С)БО 8.

Чи належать до НА витрати на розробку дизайну етикетки? Відповідь залежатиме від багатьох чинників. Зокрема, якщо, наприклад, підприємство не придбаває авторського права на ескіз (дизайн товару), то витрати на розробку етикетки (замовлення до рекламної компанії) слід віднести до витрат періоду, а саме до витрат, пов'язаних зі збутом продукції. Якщо підприємство-замовник набуває майнового авторського права на дизайн і це передбачено договором на розробку дизайну етикетки, тоді витрати на набуття авторського права втілюються у нематеріальному активі замовника.

Створення веб-сайта — НА?

Для розміщення інформації про компанію часто використовують веб-сайти². Розробити веб-сайт можна власними силами або із залученням сторонньої організації. Згідно з ч. 1 ст. 433 ЦКУ та ст. 8 Закону про авторське право, веб-сайт належить до об'єктів права інтелектуальної власності (авторського права) як графічні, аудіовізуальні твори та комп'ютерні програми з базою даних до них.

¹ Див. з цього приводу лист Мінфіну України від 11.09.2006 р. №31-34000-10-10/18842.

² Веб-сайт — сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Iнтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб'єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Iнтернет.

Якщо веб-сайт було створено власними силами, то, згідно зі ст. 16 Закону про авторське право, виключне майнове право на службовий твір (веб-сайт) належить роботодавцю, якщо інше не передбачено трудовим договором (або цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем). У разі якщо на створення веб-сайта було укладено договір зі сторонньою організацією, то треба простежити за тим, щоб у ньому була передбачена передача підприємству-замовнику виключних майнових прав на використання цього сайта. А ще набувач авторських прав для засвідчення авторства повинен зареєструвати своє авторське право у відповідних державних реєстрах та отримати реєстраційне свідоцтво.

Iнші витрати та НА

Відповідно до ст. 1 Закону №1775, ліцензії — це документи державного зразка, які засвідчують право ліцензіата на провадження зазначеного у ліцензії виду господарської діяльності протягом визначеного строку. I доволі часто виникає запитання: чи такий дозвіл — це НА чи витрати підприємства? Зауважимо, що ліцензії, видані держорганами для провадження господарської діяльності, вартістю понад 2500,00 грн зі строком дії понад рік, у податковому обліку належать до 6-ї групи нематеріальних активів як інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо) відповідно до пп. 145.1.1 та пп. «ж» пп. 138.10.6 ПКУ.

Договорами, які можуть бути суміжними, тобто пов'язаними тією чи іншою мірою з НА, є договір франчайзингу (договір комерційної концесії, ст. 1115 — 1129 ЦКУ, ст. 366-376 ГКУ) та ліцензійний договір (ст. 1107 — 1114 ЦКУ, Закон про авторське право).

Відповідно до ч. 1 ст. 1116 ЦКУ, предметом договору франчайзингу є право на користування комплексом нематеріальних активів франчайзера (торговельних марок, промислових зразків, винаходів, творів тощо). Як правило, за таким договором сплачуються роялті — платіж за користування або за надання права на користування НА. Але якщо користувач отримує об'єкт у володіння або у власність чи розпорядження¹, то цілком можливо, що це придбання НА. Але, на нашу думку, така операція має оформлятися окремим договором, наприклад договором про передання виключних майнових прав (ст. 1113 ЦКУ). За договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності відбувається часткова або повна передача виключних майнових прав назавжди, і це буде придбання НА.

Згідно з ч. 1 ст. 1109 ЦКУ, предметом ліцензійного договору є дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (майнові авторські права на комп'ютерну програму, авторські права на веб-сайт тощо) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ та Закону про авторське право. Надання права користування НА є операцією, що оформляється в обліку сторін договором франчайзингу або ліцензійним договором. За користування або за надання права на користування сплачується винагорода — роялті.

Бухгалтерський облік НА

Немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований, — це нематеріальний актив (п. 4 П(С)БО «Нематеріальні активи»).

Актив відображається у балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена й очікується отримання у майбутньому економічних вигід, пов'язаних з його використанням (п. 10 П(С)БО 2 «Баланс»). Iдентифіковані активи — це придбані активи, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»). Активи підприємства, крім коштів, їхніх еквівалентів та дебіторської заборгованості, у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, є немонетарними активами (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»).

Відповідно до п. 6 П(С)БО 8, «придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається у балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигід², пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена».

Критерії визнання НА

Об'єкт нематеріальних активів зараховується на баланс, якщо одночасно виконуються такі умови:

1) підприємство здійснює його контроль;

2) актив може бути ідентифікований (вартість може бути достовірно визначена);

3) є імовірність отримання майбутніх економічних вигід.

Зверніть увагу: на відміну від основних засобів, немає вимоги використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік). Щоправда, в Iнструкції №291³ є умова використання більше одного року або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік. Пояснюється це тим, що до 01.01.2009 р. така вимога була у П(С)БО 8, але наказом Мінфіну від 08.07.2008 р. №901 до пункту 4 стандарту внесено зміни, якими часовий критерій було вилучено, а до Iнструкції №291 змін внесено так і не було. Та цілком зрозуміло, що стандарт визначає методологічні засади формування у бухобліку інформації про нематеріальні активи, тож цей документ має пріоритет.

¹ Або умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати чи здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.

² Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік, «економічна вигода — потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів».

³ Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.

Якщо НА не відповідає зазначеним вище критеріям, то витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Перелік витрат, які не можуть визнаватися НА:

1) витрати на дослідження;

2) витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;

3) витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

4) витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

5) витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань та витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Пункт 9 П(С)БО 8

Капітальні інвестиції у придбання, створення та модернізацію НА, які на дату балансу не були використані за призначенням, формують незавершені капітальні інвестиції у НА та відображаються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» (п. 4 П(С)БО 8). Такі інвестиції починають амортизуватися після введення об'єкта НА у господарський оборот.

Зарахування НА на баланс

Комісія підприємства на підставі обґрунтованих розрахунків приймає рішення щодо відповідності придбаних активів критеріям, установленим до НА (вище ми рекомендували вирішення цього питання залишати за фахівцями окремої галузі). Таке рішення зазначається в Акті введення в господарський оборот (оформлення первинних документів розглядається далі).

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка включає ціну придбання, невідшкодовувані непрямі податки й інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням НА до стану, придатного для використання. Фінансові витрати не включаються до первісної вартості , якщо актив повністю або частково придбавався (створювався) за рахунок запозичень. За винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів П(С)БО 31 «Фінансові витрати» (п. 10, 11 П(С)БО 8, п. 2.5 Методрекомендацій №1327).

Своєю чергою, первісна вартість НА, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати та інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу і приведенням його до стану придатності для використання за призначенням.

Зокрема, оплата реєстрації юридичного права, збір за подання заявки про реєстрацію об'єкта права інтелектуальної власності, збір за публікацію відомостей про видачу свідоцтва, патенту, сплата державного мита за видачу свідоцтва, патенту тощо — це все складові НА (п. 17 П(С)БО 8, п. 2.11 Методрекомендацій №1327).

Первісною вартістю НА, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками підприємства їх справедлива вартість з урахуванням невідшкодовуваних непрямих податків та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням та доведенням до стану, придатного для використання (п. 14 П(С)БО 8 та п. 2.9 Методрекомендацій №1327).

Придбання або отримання внаслідок розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) НА, які обліковуються за первісною вартістю, та сума дооцінки таких активів відображаються за дебетом рахунка 12 «Нематеріальні активи». Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за окремими групами (див. таблицю 1).

Оформлення первинних документів

Визнається об'єкт нематеріальним активом на підставі оформленого первинного документа, що містить його найменування, характеристику (опис), порядок і строк корисного використання, первісну вартість, дату придбання, підписи осіб, що прийняли об'єкт нематеріального активу, які повинні перевірити обґрунтованість оприбуткування такого активу, тобто наявність документів (довідок), що описують сам об'єкт або порядок його використання (письмовий опис з формулами, кресленнями, схемами, зразками тощо).

При ідентифікації об'єктів НА комісія підприємства, до складу якої повинні входити компетентні фахівці, перевіряє наявність та чинність документів, які є підставою для оприбуткування НА. Перевіряються документи, які засвідчують правомірність набуття права авторства, права власності, права на використання об'єкта нематактиву, зокрема патенти, свідоцтва (для комерційних найменувань, ТМ, об'єктів авторського права, тощо), ліцензій (ліцензійних договорів, авторських договорів), договори про передачу права власності на об'єкт нематеріального активу, виписки з відповідних державних реєстрів, які підтверджують права на об'єкт, акти приймання-передачі, інші документи, які пов'язані з ідентифікацією прав на НА.

Зверніть увагу: «Первинні документи про витрати на об'єкт нематеріальних активів, отриманий у результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення об'єкта), кількісні і вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб» (п. 1.5 Методрекомендацій №1327).

Наказом №732¹ затверджено низку типових форм для первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі НА та порядок їх застосування. Ці форми первинного обліку, згідно з п. 1.4 Методрекомендацій №1327, можуть застосовуватися і для інших видів НА «із зазначенням у цьому разі назви і реквізитів форми щодо нематеріальних активів». Зокрема, це:

1) НА-1 «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

2) НА-2 «Iнвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

3) НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

4) НА-4 «Iнвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Строк корисного використання

Відповідно до п. 25 П(С)БО 8, строк корисного використання об'єкта НА встановлюється підприємством самостійно і, безперечно, повинен бути об'єктивним, тож без допомоги спеціалістів не обійдеться. Визначення строку корисного використання об'єкта НА відіграє не останню роль. Адже протягом такого строку цей об'єкт підлягає амортизації. Це строк, протягом якого очікується збільшення коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів. Зверніть увагу: НА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають².

¹ Наказ Мінфіну від 22.11.2004 р. №732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

² Також не підлягає амортизації право на використання вигід від скорочення викидів парникових газів (п. 5.1 Методрекомендацій №1327).

Проаналізуймо, які чинники впливають на цей показник. При визначенні строку корисного використання слід враховувати:

1) строки корисного використання подібних активів;

2) моральний знос, що передбачається;

3) правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання;

4) очікуваний спосіб використання НА підприємством;

5) залежність строку корисного використання НА від строку корисного використання інших активів підприємства.

Якщо підприємство не має бажання робити такий аналіз, воно може застосовувати строки корисного використання НА, встановлені податковим законодавством. Але такі «податкові строки» є не завжди об'єктивними строками виходячи з тенденцій часу.

Амортизація. Пункт 28 П(С)БО 8 уточнює, що під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість НА прирівнюється до нуля. До речі, результатом амортизації НА у більшості випадків буде досягнення балансової вартості такого активу нульової вартості. У п. 5.1 Методрекомендацій №1327 сказано, що об'єктом амортизації є первісна (переоцінена) вартість НА за мінусом його ліквідаційної вартості. А також уточнюються випадки, коли ліквідаційна вартість може не прирівнюватися до нуля (п. 28 П(С)БО 8 та п. 5.1 Методрекомендацій №1327):

1) існує невідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання;

2) ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації наявного активного ринку й очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта;

3) якщо підприємство очікує продати цей об'єкт НА до кінця строку його корисного використання.

Відповідно до п. 29, 30 П(С)БО 8, нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому НА введено в господарський оборот. Але нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, наступної за датою введення об'єкта нематеріального активу у господарський оборот. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. Зверніть увагу: відповідно до п. 31 П(С)БО 8 та п. 5.10 Методрекомендацій №1327, «строк корисного використання об'єкта нематеріальних активів та метод його амортизації переглядаються наприкінці звітного року, якщо у наступному звітному році очікуються зміни строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід від його використання». Новий метод і новий строк починають застосовуватися з місяця, наступного за місяцем, в якому відбулися зміни, як правило, це січень наступного року.

Метод амортизації НА підприємство обирає самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід (аналогічні методи та розрахунок амортизації зазначені у П(С)БО 7 «Основні засоби»). Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу (п. 27 П(С)БО 8). Але рекомендуємо при виборі методу амортизації враховувати умову отримання майбутніх економічних вигід.

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з нематеріальними активами наводиться у додатку до Методрекомендацій №1327.

Податковий облік НА

Визначення терміна «нематеріальні активи» у ПКУ дано у пп. 14.1.120: «Нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами».

За загальним правилом можна сказати, що витрати з придбання об'єктів НА, які зазначені у пп. 145.1.1 ПКУ, підлягають амортизації. Витрати з придбання нематеріальних активів, не зазначені у цьому підпункті, враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у складі витрат. Крім того, якщо об'єкт НА отримано безоплатно, зрозуміло, амортизація не нараховується (на відміну від бухобліку), адже підприємство не понесло жодних витрат на придбання (виготовлення) НА.

Але доволі часто у платників виникають запитання: чи треба звертати увагу на вартісний критерій у 2500,00 грн (за аналогією з ОЗ) та строк користування? Наприклад, витрати на придбання ліцензій (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів¹) згідно з пп. «ж» пп. 138.10.6 ПКУ відносяться до інших витрат та не підлягають амортизації у складі НА. Отже, якщо підприємство придбаває ліцензію, вартість та строк використання якої не відповідає ознакам ОЗ (пп. 14.1.138 ПКУ), ліцензія не підлягає амортизації у складі НА — витрати на отримання ліцензії визнаватимуться іншими витратами підприємства.

¹ Вартість яких перевищує 2500,00 грн та очікуваний строк корисного використання яких становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (пп. 14.1.138 ПКУ).

Облік вартості НА, який амортизується протягом дії строку права користування, ведеться за кожним з об'єктів, що входить до складу окремої групи (див. таблицю 1). Такі групи визначено у пп. 145.1.1 ПКУ, строк дії права користування загалом визначається правовстановлюючими документами. Зверніть увагу: для груп 4 та 5 НА передбачено мінімальні строки. Крім того, якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НА не визначено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації. Нараховують амортизацію НА із застосуванням методів, визначених у пп. 145.1.5 ПКУ (фактично це методи нарахування амортизації для ОЗ). Пам'ятайте: обрані підприємством методи амортизації з метою оподаткування мають бути зазначені у наказі про облікову політику на підприємстві.

Нараховують амортизацію протягом строку експлуатації об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше строку, визначеного у пункті 145.1.1 ПКУ. Амортизація зупиняється на період виведення НА з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та з інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення об'єкта з експлуатації (пп. 145.1.2 ПКУ).

Багато запитань виникає щодо відображення у податковому обліку витрат, пов'язаних з поліпшенням (модернізацією) нематеріальних активів, та витрат, понесених у зв'язку з їх підтриманням у придатному для використання стані. Відразу зауважимо, що питання «ремонтних витрат», зокрема 10-відсоткового ліміту, на відміну від ОЗ, Кодексом не врегульоване (у п. 146.11 ПКУ, на жаль, не згадуються НА). На думку автора, на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням (модернізацією) НА, збільшується первісна вартість НА, на яку нараховується амортизація, оскільки є факт удосконалення, підвищення їх можливостей, очікується у майбутньому отримання економічних вигід. А ось витрати, що здійснюються для підтримання НА у придатному для використання стані (наприклад, сторонніми фахівцями надавалися послуги консультаційного характеру щодо об'єкта НА або наповнення контенту, пошуку інформації — підтримки сайта тощо), цілком законно враховуються у складі інших витрат за нормами пп. 138.12.2 ПКУ. Щоправда — якщо вони не включаються до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг).

Думка ДПСУ щодо витрат на поліпшення НА

Як у податковому обліку відображаються витрати, понесені на поліпшення (модернізацію) нематеріальних активів, а також витрати, пов'язані з підтримкою їх у придатному для використання стані?

На суму витрат, пов'язаних з поліпшенням (модернізацією) нематеріального активів, збільшується вартість нематеріальних активів, на яку нараховується амортизація, оскільки удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання сприяють збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигід.

Витрати, що здійснюються для підтримання нематеріальних активів у придатному для використання стані, враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у складі інших витрат.

Єдина база податкових знань

Iноді витрати подвійного призначення, які зазначені у пп. 140.1.2 ПКУ та пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника, помилково плутають з придбанням нематеріальних активів. Щоб цього не сталося, рекомендуємо розмежовувати ці дії виходячи з визначень термінів «дослідження», «розробка», наведених у П(С)БО 8 (див. початок статті).

Приклад 1 Підприємство — платник ПДВ прийняло рішення створити інтернет-магазин для реалізації товарів. Наказом керівника встановлено строк використання інтернет-магазину — 5 років, на програмний комплекс якого було витрачено 12000 грн (у т. ч. ПДВ).

Відповідно до Закону про авторське право інтернет-магазин належить до об'єктів права інтелектуальної власності (авторського права). Унаслідок відповідності критеріям визнання НА (зокрема, планується одержання економічних вигід) витрати на придбання та розроблення програмного забезпечення для інтернет-магазину визнаються НА та зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Відображення відповідних операцій в обліку показано у таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік створення інтернет-магазину

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Витрати на розроблення інтернет-магазину (за актами)	154	631	10000,00	—	—*
2.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	2000,00	—	—
3.	Введено в експлуатацію (за актом НА-1)	125	154	10000,00	—	—
4.	Сплачено постачальнику за розробку інтернет-магазину	631	311	12000,00	—	—
* Iнтернет-магазин відноситься до об'єктів НА групи 5, амортизація у податковому обліку нараховується не менш як 2 роки. Суми амортизації не належать до складової собівартості товарів (робіт, послуг), тож будуть іншими витратами підприємства на підставі пп. 138.12.1 ПКУ.

Приклад 2 Отримано будівельну ліцензію строком дії 5 років. Вартість ліцензії складається з таких частин: оформлення (консультації юристів) — 3000 грн, держмито — 300 грн, експертиза — 1000 грн. Підприємство вирішило обліковувати цю ліцензію у бухгалтерському обліку так само, як і в податковому — тобто як НА. Амортизація нараховується прямолінійним методом, строк корисного використання 60 місяців. Відображення відповідних операцій в обліку показано у таблиці 3.

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік придбання ліцензії

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Оплачено витрати, пов'язані з придбанням ліцензії	377	311	4300,00*	—	—
2.	Отримано ліцензію	154	377	4300,00	—	—
3.	Введено у господарський оборот об'єкт НА (ліцензію введено в експлуатацію)	127	154	4300,00	—	—
4.	У наступному місяці нараховано амортизацію	91	133	71,66	—	—**
* Вартість ліцензії складається з таких витрат: (3000 + 300 + 1000) = 4300 грн. ** Сума амортизації відноситься до собівартості за п. 138.4 ПКУ, але датою визнання буде місяць нарахування амортизації: нерозподільні постійні загальновиробничі витрати (адже не можна заздалегідь визначити, скільки об'єктів збудує підприємство), які включаються до складу собівартості, визнаються у періоді їх виникнення.

Нормативна база

• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон №1775 — Закон України від 01.06.2000 р. №1775-III «Про ліцензування певних видів господарської діяльності».
• Закон про авторське право — Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».
• П(С)БО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.99 р. №87.
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
• П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163.
• Методрекомендації №1327 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. №1327.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»