Відповідно до ст. 1 Закону про рекламу, рекламою є інформація про особу або товар, поширена у будь-якій формі і в будь-який спосіб, призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та інтерес до таких особи чи товару. Мета цієї статті — проаналізувати документальне оформлення та відображення в обліку операцій підприємства, пов'язаних із рекламою.
Види реклами
Види реклами, встановлені Законом про рекламу, — це лише ті види реклами, які законодавчо врегульовані в Україні. Насправді міжнародний ринок рекламних послуг постійно розвивається. Тож не виключено, що при укладенні ЗЕД-договорів з реклами ви зіткнетеся з новими, раніше не відомими вам видами реклами. Крім того, як встановлено ч. 2 ст. 3 Закону про рекламу, якщо міжнародним договором України (ратифікованим ВРУ) передбачено інші правила, ніж ті, які передбачено законодавством України про рекламу, то застосовуються правила міжнародного договору.
Отже, статтею 1 Закону про рекламу визначено такі види реклами в Україні:
1) внутрішня реклама: це реклама, яка розміщується всередині будинків, споруд, зокрема у кінотеатрах і театрах у час, до і після демонстрації кінофільмів та вистав, концертів, а також під час спортивних змагань, що відбуваються у закритих приміщеннях;
2) зовнішня реклама: це реклама, яка розміщується на спеціальних тимчасових та стаціонарних конструкціях, розташованих на відкритій місцевості, а також на зовнішніх поверхнях будинків, споруд, на елементах вуличного обладнання, над проїжджою частиною вулиць та доріг.
Крім того, розрізняють рекламу:
1) на транспорті: це реклама, яка розміщується на території підприємств транспорту загального користування, метрополітену, зовнішній та внутрішній поверхні транспортних засобів та споруд підприємств транспорту загального користування і метрополітену;
2) у вигляді спеціальних виставкових заходів: це реклама у вигляді заходів, що здійснюються з метою просування товару на ринок. Вони проводяться організовано у визначеному приміщенні або на захищеному майданчику (в т. ч. у місцях реалізації товару) у визначені терміни, розраховані на зацікавлених та/або професійних відвідувачів.
Зверніть увагу: інформація про товари, які продаються у місцях торгівлі, де вона розміщена (у т. ч. у буфетах, кіосках, на лотках), не є рекламою (ч. 7 ст. 8 Закону про рекламу).
Документальне оформлення витрат на рекламу
Як правило, підприємство укладає з постачальником реклами договір на надання рекламних послуг. Типова форма такого договору законодавством не встановлена. А тому його зміст визначається сторонами самостійно, на основі досягнутих домовленостей, проте з урахуванням вимог до договору (залежно від того, що є його предметом), установлених ЦКУ та іншими нормативно-правовими актами. Як правило, саме у договорі сторонами узгоджуються такі важливі моменти, як терміни й обсяг рекламних послуг, їх ціна та порядок розрахунків, а також відповідальність сторін у разі порушення умов договору.
Якщо договір документально не оформляється, то, як правило, постачальник рекламних послуг виписує рахунок, в якому висловлює готовність надати рекламні послуги у разі його оплати, зазначаючи опис рекламних послуг, їх кількість (обсяг), ціну та загальну вартість. Решта елементів відносин між рекламодавцем та постачальником рекламних послуг (наприклад, відповідальність у разі порушення термінів надання послуг або неналежної якості їх надання) у цьому випадку регулюється законодавством або міжнародними договорами.
Надання рекламних послуг в Україні оформляється, як правило, актом приймання-передачі послуг. Типова форма такого акта законодавством також не встановлена, тому кожне підприємство розробляє її для себе самостійно або користується загальноприйнятими формами. Головне — щоб акт, оскільки ним оформляється господарська операція, відповідав вимогам, установленим до первинних документів ст. 9 Закону про бухоблік та пунктом 2.4 Положення №88. Якщо ж постачальником рекламних послуг є нерезидент, то цілком допустимо, що акт буде оформлено відповідно до вимог законодавства країни, резидентом якої постачальник є. Легалізація такого документа в Україні не є обов'язковою. Проте під час податкової перевірки рекламодавець повинен бути готовий до прохання перевіряльників перекласти такі документи українською мовою — і зробити це своїм коштом1. Уповноважені банки також мають право вимагати переклад договорів та інші документи, необхідні для здійснення контролю за своєчасністю розрахунків за експортними й імпортними операціями своїх клієнтів українською мовою з іноземної. Таке право банкам дає п. 1.11 Iнструкцій №1362.
1 Зверніть увагу на те, що обов'язок перекладати документи, складені за кордоном, державною мовою встановлено підпунктом 140.1.7 ПКУ, який стосується лише платників податку на прибуток і лише витрат на відрядження. Проте на практиці, як правило, підприємства йдуть назустріч побажанням ДПI про переклад первинних документів.
2 Проте банки не мають права вимагати переклад українською мовою документів, складених російською мовою; документів, іноземний текст в яких продубльовано українською мовою (російською); документів, що відрізняються тільки цифрами та/або даними про фізосіб (П. I. Б., місце проживання) або юросіб (найменування, місцезнаходження) від зразка, перекладеного українською мовою.
Говорячи про рекламу, як правило, мають на увазі послуги з розміщення рекламної інформації. Хоча склад витрат підприємства на рекламу, безумовно, є набагато ширшим: до нього входять і витрати на безкоштовну роздачу зразків товару або призів покупцям, і витрати на виготовлення так званої рекламної продукції — буклетів, листівок, сувенірів з нанесеною на них рекламою підприємства тощо. Але і постачальники безкоштовно розданих зразків (призів), і виготовлювачі рекламної продукції рекламних послуг підприємству не надають. У цьому разі укладають договір купівлі-продажу або договір на виконання робіт з виготовлення рекламної продукції. А отримання ТМЦ за такими договорами оформляється накладною або актом приймання-передачі виконаних робіт.
Крім первинних документів, що підтверджують витрати підприємства на рекламу, у деяких випадках слід також скласти низку внутрішніх документів. Це особливо актуально для платників податку на прибуток — бо їм, для того щоб довести своє право на податкові витрати, потрібно довести зв'язок понесених витрат із господарською діяльністю. Скажімо, договір про розміщення реклами підприємства у ЗМI та наявність актів, що свідчать про те, що реклама була розміщена, не потребують додаткових доказів — поза сумнівом, підприємство понесло витрати саме на рекламу. А ось для того, щоб довести, що організована підприємством самостійно акція з безкоштовної роздачі зразків товару або сувенірної продукції мала саме рекламний характер або що замовлені підприємством рекламні листівки, буклети й інші носії рекламної інформації використані підприємством за призначенням, самих лише накладних та актів виконаних робіт буде недостатньо.
У цьому разі на підприємстві створюють наказ про проведення рекламного заходу. У наказі, як правило, зазначають: суть рекламного заходу, терміни його проведення, особи, відповідальні за проведення. А ще керівник підприємства затверджує кошторис майбутніх витрат, який, як правило, є додатком до наказу про проведення рекламного заходу. Після його закінчення особи, які згідно з наказом є відповідальними за його проведення, у довільній формі складають на ім'я керівника підприємства звіт про виконане завдання. Часто такий звіт є єдиним документом, що дозволяє списати понесені витрати на витрати на рекламу (наприклад, у разі неперсоніфікованої роздачі рекламної продукції — буклетів, листівок тощо). Докладніше про документи, якими оформляються проведення рекламних заходів та безкоштовна роздача ТМЦ з рекламною метою, див. у «ДК» №39/2012.
Оподаткування реклами в Україні
Якщо обидві сторони договору — резиденти України, то оподаткування доходів та витрат, пов'язаних із рекламою, відбувається згідно з ПКУ.
Податок на прибуток
Податковий облік у постачальника реклами. Оподаткування рекламної діяльності у постачальника здійснюється у загальному порядку, як звичайний дохід від операційної діяльності. Термін «у загальному порядку» ми будемо далі використовувати кілька разів, тож зробимо застереження, що він означає у цій статті стосовно оподаткування доходів від рекламної діяльності. Означає цей термін ось що. Відповідно до пп. 135.4.1 ПКУ дохід від надання рекламних послуг, так само як і дохід, отриманий від виконання робіт з виготовлення рекламної продукції чи її продажу, є доходом від операційної діяльності. Тож він визнається за датою оформлення акта приймання-передачі наданих послуг, виконаних робіт або за датою переходу права власності до покупця на проданий товар (п. 137.1 ПКУ). За датою визнання доходів визнаються і витрати операційної діяльності, пов'язані з їх отриманням (п. 138.4 ПКУ).
Податковий облік у рекламодавця. Витрати на рекламу у рекламодавця є витратами на збут (абз «г» пп. 138.10.3 ПКУ), тож вони входять до складу інших витрат підприємства та до складу податкових витрат включаються у тому періоді, в якому були понесені відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Зверніть увагу, що ПКУ не встановлено вартісних обмежень щодо витрат підприємств на рекламу, в т. ч. на організацію рекламних заходів та безкоштовну роздачу подарунків з рекламною метою — це прямо передбачено пп. 139.1.1 та пп. 140.1.5 ПКУ. Винятком є придбання рекламних послуг від нерезидентів, про що мова піде далі.
Податок на додану вартість
Податковий облік у постачальника реклами. Рекламна діяльність резидентів на території України не має пільг щодо оподаткування ПДВ і тому здійснюється у загальному порядку: об'єктом оподаткування є вартість товарів, робіт, послуг, а дата виникнення податкових зобов'язань визначається за «першою подією» — або за датою оплати, або за датою оформлення накладної чи акта.
Податковий облік у рекламодавця. Що ж до рекламодавців, то, оскільки отримані у межах рекламних операцій товари, роботи і послуги використовуються у господарській діяльності, то у платників ПДВ, знову ж таки за правилом «першої події», виникає право на податковий кредит з ПДВ (п. 198.1 — 198.3 ПКУ).
Оподаткування реклами у ЗЕД
Оподаткування реклами у межах ЗЕД потрібно розглядати у трьох аспектах:
1) доходи резидента від рекламної діяльності, отримані від нерезидентів;
2) доходи нерезидента від рекламної діяльності в Україні;
3) витрати резидента у зв'язку з рекламною діяльністю нерезидентів.
Податок на прибуток
Зверніть увагу, що доходи та витрати в іноземній валюті, отримані/понесені внаслідок рекламних операцій, перераховуються з метою оподаткування у гривні за датою «першої події» — або оплати, або переходу права власності на товари (складання акта приймання-передачі виконаних робіт, наданих послуг) (пп. 153.1.1 — 153.1.2 ПКУ).
При цьому курсові різниці від перерахунку заборгованості в іноземній валюті, які утворюються внаслідок отримання/надання рекламних операцій, а також іноземної валюти, яка сплачується/надходить унаслідок рекламних операцій, враховуються у податковому обліку відповідно до П(С)БО 21 (див. приклад 1 і 2).
Податковий облік у постачальника реклами. Якщо резидент займається рекламою у межах ЗЕД, то слід пам'ятати, що доходи підприємств-резидентів, отримані з-за кордону, також є об'єктом обкладення податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ). Такий дохід обкладається податком на прибуток у загальному порядку (див. вище), незалежно від того, де фактично здійснюється рекламна діяльність резидентом на користь нерезидента — в Україні чи за кордоном.
Проте, відповідно до ст. 13 ПКУ, резидент має право сплатити податок з отриманих доходів у країні, в якій отримано дохід від реклами, і зменшити суму податку на прибуток з такого доходу, що підлягає сплаті в Україні, на суму сплаченого за кордоном податку. Отриманий за кордоном дохід резидент зобов'язаний відобразити у декларації з податку на прибуток. А суму податку, сплаченого за кордоном, а також об'єкт і базу оподаткування — підтвердити довідкою, виданою державним органом країни, в якій отримано такий дохід, уповноваженим утримувати такий податок. Ця довідка має бути легалізована у встановленому законодавством порядку, якщо інше не встановлено міжнародним договором України (п. 13.5 ПКУ).
Якщо юрособа-нерезидент здійснює рекламну діяльність на території України через постійне представництво, то оподаткування такого представництва регулюється п. 160.8 ПКУ. Доходи постійних представництв нерезидентів від рекламної діяльності обкладаються податком на прибуток, знову-таки, у загальному порядку (див. вище).
Якщо ж юрособа-нерезидент безпосередньо отримує дохід від рекламної діяльності на території України, то, відповідно до пп. 134.1.2 і ст. 160 ПКУ, такий дохід також є об'єктом обкладення податком на прибуток. Згідно з п. 160.7 ПКУ, резиденти, які виплачують нерезидентам дохід за виробництво та/або розповсюдження реклами, при такій виплаті сплачують податок на прибуток за ставкою 20% від сум таких виплат за свій рахунок.
Податковий облік у рекламодавця. Відповідно до пп. 139.1.13 ПКУ, резиденти, які придбавають у нерезидентів безпосередньо рекламні послуги, можуть віднести до складу податкових витрат суму, що дорівнює не більше 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за мінусом ПДВ та акцизного податку, за попередній звітний рік. I не мають права на податкові витрати у зв'язку з придбанням рекламних послуг у нерезидентів з офшорним статусом (з урахуванням вимог п. 161.3 ПКУ). Проте ці обмеження не працюють у тому разі, якщо рекламні послуги отримуються резидентом через постійне представництво нерезидента в Україні.
Податок на додану вартість
Податковий облік у постачальника реклами. Оподаткування рекламної діяльності у межах ЗЕД залежить від виду такої діяльності.
Якщо йдеться про постачання товарів у межах рекламної діяльності, то оподатковуватися такі операції будуть за такими правилами:
1) постачання товарів за межами митної території України не оподатковується ПДВ;
2) постачання товарів резидентом або постійним представництвом нерезидента у межах митної території України оподатковується ПДВ за ставкою 20% або пільгово відповідно до встановленого розділами V або ХХ ПКУ;
3) постачання товарів за кордон у митному режимі експорту оподатковується за ставкою 0%;
4) постачання товарів резидентові нерезидентом у разі ввезення на митну територію України у режимі імпорту оподатковується за ставкою 20% (або пільгово відповідно до встановленого розділами V або ХХ ПКУ) — ПДВ у цьому разі сплачує особа, яка здійснює ввезення.
Якщо ж у межах ЗЕД надаються рекламні послуги, оподаткування ПДВ вартості таких послуг залежить від місця їх надання. Відповідно до абз. «б» п. 186.3 ПКУ, місцем надання рекламних послуг є місце реєстрації як СГД або постійного чи переважного проживання споживача цих послуг. Якщо таким місцем буде Україна (у разі надання рекламних послуг нерезидентом резидентові), то рекламні послуги належать до об'єкта оподаткування ПДВ, визначеного п. 185.1 ПКУ, та оподатковуються за ставкою 20%. Якщо місце надання послуг буде за межами митної території України (у разі надання рекламних послуг резидентом нерезиденту), то рекламні послуги не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Зверніть увагу, що згідно з п. 180.2 ПКУ особою, відповідальною за сплату ПДВ у разі постачання послуг нерезидентом, зокрема рекламних, на території України, у т. ч. через постійне представництво нерезидента, не зареєстроване платником ПДВ, є ніхто інший, як одержувач рекламних послуг. У цьому разі одержувач послуг, навіть той, який не є платником ПДВ, повинен нарахувати та сплатити ПЗ з ПДВ, за нормами ст. 208 ПКУ ставка податку становить 20%.
Податковий облік у рекламодавця. Скористатися правом на податковий кредит з імпорту рекламної продукції резидент — платник ПДВ може відповідно до п. 198.2 ПКУ: за датою сплати податкового зобов'язання, встановленого МД, яка, згідно з п. 206.1 ПКУ, повинна відбутися до або на день подання МД на оформлення до органу ДМС. При цьому, відповідно до п. 201.12 ПКУ, документом, що підтверджує право на податковий кредит з ПДВ, буде оформлена при імпорті рекламної продукції МД.
А ось щодо рекламних послуг від нерезидента, то щоб отримати право на податковий кредит з ПДВ, резидентові спочатку потрібно включити такі послуги до своєї декларації з ПДВ (за датою, визначеною за правилом «першої події») та нарахувати податкові зобов'язання за ставкою 20% виходячи з вартості таких послуг (п. 208.2 ПКУ). У цьому разі рекламодавець-резидент складає податкову накладну в одному примірнику, яка є у наступному періоді, згідно з абзацом другим п. 201.12 ПКУ, підтвердженням права на податковий кредит з ПДВ.
Зверніть увагу, що вартість рекламних послуг перераховується з метою обкладення ПДВ за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань (п. 190.2 ПКУ).
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік рекламних операцій — досить звичайний, тож розглянути його краще на декількох прикладах.
Приклад 1 Резидент надав рекламні послуги нерезиденту на суму 10000 доларів США. Курс НБУ долара США до гривні на дату отримання передоплати становить 8,01 грн, а на дату підписання акта — 8,06 грн. Витрати, пов'язані з наданням послуг, — 35000 грн (сума умовна). Оскільки відповідно до п. 186.3 ПКУ місце надання послуг — не митна територія України, то ПЗ з ПДВ не виникають. Відображення цих операцій у бухгалтерському та податковому обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський та податковий облік рекламних послуг, наданих нерезиденту
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол. США/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано передоплату від нерезидента $10000 х 8,01 = 80100,00 |
312
|
681
|
$10000
80100,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Підписано акт приймання-передачі наданих послуг* |
362
|
703
|
$10000
80100,00 |
80100
|
—
|
|
3.
|
Списано собівартість наданих послуг |
903
|
23
|
35000,00
|
—
|
35000
|
|
4.
|
Проведено зарахування розрахунків |
681
|
362
|
$10000
80100,00 |
—
|
—
|
| * Оскільки заборгованість перед нерезидентом — немонетарна стаття балансу, курсові різниці не виникають, але величина доходу визначається за курсом НБУ на дату передоплати, пп.153.1.1 ПКУ.. | ||||||
Приклад 2 Нерезидент надав рекламні послуги резидентові. Вартість послуг — 10000 доларів США. Курс НБУ долара США до гривні на дату підписання акта (перша подія) становить 8,01 грн, а на дату оплати послуг — 8,06 грн. Оскільки відповідно до п. 186.3 ПКУ місце надання послуг — Україна, то ПЗ з ПДВ 10000 дол. х 8,01 грн/дол. х 20% = 16020 грн. Дохід від реалізації товарів, робіт, послуг за минулий звітний рік становить 5000000 грн. Отже, рекламодавець має право віднести на податкові витрати рекламні послуги, надані нерезидентом, у сумі, що не перевищує 5000000 х 4% = 200000 грн. Припустімо, резидент уже відніс у поточному році до складу податкових витрат 150000 грн рекламних послуг від нерезидентів. Відображення цих операцій у бухгалтерському та податковому обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік рекламних послуг, отриманих від нерезидента
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол. США/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано рекламні послуги від нерезидента (дата підписання акта) $10000 х 8,01 = 80100,00 |
93
|
632
|
$10000
80100,00 |
—
|
50000*
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
644
|
641/ПДВ
|
16020,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано ПК з ПДВ (у наступному місяці після нарахування ПЗ з ПДВ) |
641/ПДВ
|
644
|
16020,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Сплачено послуги нерезидента $10000 х 8,06 = 80600,00 |
632
|
312
|
$10000
80600,00** |
—
|
—
|
|
5.
|
Визначається курсова різниця 80600,00 - 80100,00 = 500,00 |
945
|
632
|
500,00
|
—
|
500***
|
|
6.
|
Нараховано і сплачено податок на прибуток з отриманого доходу нерезидента 80600,00 х 20% = 16120,00 (згідно з п. 160.7 ПКУ) |
92
641/ПП |
641/ПП
311 |
16120,00
16120,00 |
—
|
—
|
| * У межах ліміту віднесення до складу податкових витрат рекламних послуг від нерезидентів: 200000 - 150000 = 50000 грн. ** Оскільки заборгованість перед нерезидентом — монетарна стаття балансу, така заборгованість перераховується за курсом на дату погашення (п. 8 П(С)БО 21). *** Відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ. |
||||||
Нормативна база
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96-ВР «Про рекламу».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. №193.
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою НБУ від 24.09.99 р. №136.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»