Продаємо надлишки після інвентаризації

Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів та зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан та оцінка. Внаслідок інвентаризації можуть виявитися, зокрема, надлишки товарів (запасів) чи ОЗ. Якщо у майбутньому підприємство продає ці надлишки, то виникає питання правильного відображення такої операції у податковому та бухгалтерському обліку. Чи матимуть місце при такій операції податкові витрати та в якій сумі відображати податкові доходи? Спробуємо відповісти на ці та інші важливі запитання.¹

¹ У статті не розглядаються приклади з пересортицею товару.

Коротко про головне

Основні вимоги до порядку проведення інвентаризації та оформлення її результатів висуває Iнструкція №69. Пам'ятаймо, що інвентаризації підлягає все майно підприємства незалежно від його місцезнаходження, включаючи передане/отримане на відповідальне зберігання, в оренду, прокат, фінлізинг, ремонт тощо, всі види фінансових зобов'язань. Iнвентаризують активи та зобов'язання, систематизуючи інформацію у розрізі рахунків бухобліку: запаси (рахунок 20), товари (рахунок 28), незавершене виробництво (рахунок 23), основні засоби (рахунок 10) тощо.

Що віднесено до майна підприємства

Майно для цілей податкового законодавства розуміється у значенні, наведеному в ЦКУ (згідно з пп. 14.1.105 ПКУ).

Майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки (згідно зі ст. 190 ЦКУ).

Згідно з пп. 14.1.111 ПКУ матеріальні активи — основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.

Iнвентаризаційна комісія після обрахування, вимірювання, зважування відповідних об'єктів заносить такі дані до відповідного інвентаризаційного опису, акта, після чого в описі, акті підбиваються підсумки — загальна кількість та/або вартість проінвентаризованих об'єктів.

Затверджені результати інвентаризації відображають у бухгалтерському обліку підприємства у тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року (пп. «г» пп. 11.12 Iнструкції №69).

Згідно з п. 12 Iнструкції №69 у примітках до фінансової звітності відображають відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій за формою, наведеною у додатку №3 до цієї Iнструкції.

У додатку №3 «Відомість результатів інвентаризації» у розрізі видів майна (основні засоби, готова продукція, запаси тощо) наводять зведену інформацію за виявленими інвентаризаційними різницями (нестачами, надлишками) та прийнятими щодо них рішеннями (скільки зараховано за пересортицею, скільки списано у межах норм убутку, віднесено на винних осіб чи на результати діяльності тощо).

Якщо за результатами інвентаризації підприємство виявило надлишки товарів (запасів) чи ОЗ і вирішує їх реалізувати, то одразу зазначимо, що облік таких операцій відрізнятиметься залежно від того, що реалізується: товари (запаси) чи ОЗ.

Реалізовуємо товари (запаси), виявлені при інвентаризації

Якщо причина виявлених надлишків ТМЦ — облікові помилки

Перш ніж обліковувати виявлені надлишки, слід згадати, що наявність надлишків товарів (запасів) може бути обумовлена помилками, що виникають у процесі діяльності підприємства. Виявлені надлишки могли бути:

1) помилково не оприбутковані у момент надходження на підприємство;

2) помилково списані на реалізацію, виробництво тощо.

Якщо має місце така ситуація, то виявлені надлишки за своєю суттю не зовсім є «надлишками», а тому слід зробити відповідні коригування в обліку й оформити їх бухгалтерською довідкою. Наприклад, якщо у поточному періоді виявлено помилку (один із видів товарів не був оприбуткований), робиться кореспонденція:

1) Д-т 281 К-т 631— якщо йдеться про товар, придбаний у постачальників;

2) Д-т 641/ПДВ К-т 631 — на суму відображеного ПК (якщо ПК не був відображений). Пам'ятайте: ПК відображається за умови використання виявлених товарів (запасів) у господарській діяльності у межах операцій, що оподатковуються ПДВ, та за наявності належним чином складеної ПН.

Зайве списання товарів (у межах звітного року) відображається записами:

1) Д-т 361 К-т 702 (методом сторно);

2) Д-т 702 К-т 641/ПДВ (методом сторно), якщо при помилковому списанні відбулося нарахування ПДВ;

3) Д-т 902 К-т 281 (методом сторно), якщо було списано собівартість товарів;

4) Д-т 702 К-т 791 (методом сторно) якщо були визнані фінрезультати від списання товарів (запасів);

5) Д-т 791 К-т 902 (методом сторно) якщо були визнані фінрезультати від списання товарів (запасів).

При цьому таку помилку слід виправити в Декларації з ПДВ та у Декларації з податку на прибуток.

Зверніть увагу! Якщо виникнення надлишків товарів (запасів) спричинила облікова помилка, то при їх реалізації можна за загальним правилом відобразити податкові витрати у періоді реалізації таких товарів (запасів, виробленої продукції) (п. 138.4 ПКУ). Але потрібно мати первинні документи, які б підтверджували факт здійснення витрат на придбання товарів (запасів). Не заперечують проти відображення податкових витрат у такій ситуації представники ДПС, які дозволяють виявлені при інвентаризації надлишки товарів відобразити у податкових витратах у періоді реалізації, за умови, що їх отримання підтверджене відповідними первинними документами (див. роз'яснення у розділі 110.07.20 Єдиної бази податкових знань).

Якщо виявлені надлишки ТМЦ не підтверджені первинними документами щодо їх придбання

Якщо ж виявлені надлишки не є обліковою помилкою, тоді має місце безкоштовне отримання товарів (запасів). I надлишкові товари (запаси) у податковому та бухгалтерському обліку підлягають включенню до складу доходів за кредитом субрахунка 719 «Iнші доходи від операційної діяльності» у кореспонденції з рахунком класу 2 Запаси.

У пункті 12 П(С) БО 9 визначено, що первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього П(С)БО¹. Надалі при реалізації виявлених надлишків у бухгалтерському обліку буде відображено звичайну операцію з реалізації з відображенням доходів та витрат (див. таблицю 1). Проте не все так просто у податковому обліку.

У податковому обліку на підставі пп. 135.5.4 ПКУ вартість товарів, безоплатно отриманих платником податку, включається до іншого доходу, величина якого визначається на рівні, не нижчому від звичайної ціни. Безоплатно отримані товари вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (п. 137.10 ПКУ), тобто у періоді закінчення інвентаризації, складання всіх необхідних документів та оприбуткування надлишків у бухобліку.

¹ Виявлені під час інвентаризації надлишки запасів оприбутковуються за чистою вартістю реалізації запасів (що є тотожною із справедливою вартістю), якщо вони реалізуються, або за оцінкою можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві (п. 2.14 Методрекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2).

На це звертають увагу і податківці у консультаціях з розділів 110.06.03, 110.07.20 ЄБПЗ. Такі доходи є «іншими доходами» платника податку за звітний податковий період, які будуть відображені у рядку 03.9 додатка IД до Декларації з прибутку.

Якщо надалі виявлені під час інвентаризації товари (запаси) підприємство вирішує реалізувати, то виникає запитання, як саме визнати дохід від такої реалізації: адже при оприбуткуванні надлишків, виявлених під час інвентаризації, підприємство вже визнало дохід як від безоплатно отриманих товарів. Чи треба знову відображати дохід, на цей раз від реалізації? I якщо треба, то в якій сумі?

При реалізації не підтверджених документально надлишків, виявлених під час інвентаризації, тобто безоплатно одержаних товарів (запасів), на думку представників податкових органів, викладену в консультації з розділу 110.07.03 ЄБПЗ, виникають «повторні» доходи у розмірі суми отриманої компенсації товарів (запасів). Автор погоджується з такою позицією, адже це підтверджується пп. 135.4.1 і п. 137.1 ПКУ, і жодних винятків у ПКУ немає. У такому разі підприємство відобразить дохід від операційної діяльності, який визнається у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше від суми компенсації, отриманої у будь-якій формі, у т. ч. при зменшенні зобов'язань. Відображається дохід від реалізації товарів (запасів) у рядку 02 Декларації з прибутку.

Зверніть увагу! Незважаючи на відображення доходу від операції з реалізації виявлених при інвентаризації надлишків товарів (запасів), представники податкової проти включення безкоштовно отриманих товарів при їх подальшій реалізації до складу витрат. Iз такою позицією автор також погоджується, бо це прямо передбачено відповідними нормами ПКУ. Судіть самі:

1) згідно з пп. 14.1.27 ПКУ витрати — це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, що здійснюються для провадження його господарської діяльності, внаслідок яких відбувається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, унаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). А витрат на придбання товарів (запасів), виявлених як надлишки за наслідками інвентаризації, підприємство не понесло;

2) відповідно до п. 138.2 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат. А щодо безкоштовно отриманих товарів таких документів немає.

Погляд на проблему очима податківців

Чи враховується при формуванні собівартості реалізованих товарів вартість безоплатно отриманих товарів (сировини та матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару)?

Оскільки собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується за рахунок витрат, що здійснюються платником податку для провадження господарської діяльності платника податку, факт проведення яких підтверджено первинними документами, то вартість безоплатно отриманих товарів (сировини та матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги) не враховується при формуванні собівартості.

Чи потрібно при продажу ОЗ, які згідно з бухобліком обліковувалися на рахунку «Основні засоби», застосовувати РРО?

У разі продажу основних засобів за готівку, яка вилучена з активів унаслідок їх продажу і які згідно з бухобліком обліковувалися на рахунку 10 «Основні засоби», СГД можуть здійснювати такі розрахунки у касах цих суб'єктів з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних та засвідчених печаткою у встановленому порядку, або у безготівковій формі через банківські установи. Крім того, у разі здійснення розрахунків у касі у готівковій формі суб'єкти господарювання зобов'язані дотримуватися вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637, та постанови Правління НБУ від 09.02.2005 р. №32 «Про встановлення граничної суми готівкового розрахунку».

Єдина база податкових знань, сайт www.sts.gov.ua

Проте сміливі податкові консультанти вважають, що можна не показувати дохід від реалізації безкоштовно отриманого товару на підставі п. 135.3 ПКУ, відповідно до якого суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів. Але, на думку автора, така позиція дуже сумнівна і може призвести до конфліктів з контролюючими органами. Адже при оприбуткуванні та подальшій реалізації виявлених надлишків, з погляду автора, доходи відображаються відповідно до різних статей ПКУ і в різній сумі (спочатку — дохід від безоплатно отриманих ТМЦ, а потім — дохід від реалізації ТМЦ), причому в бухгалтерському обліку дохід також визнається двічі (хоча при цьому визнаються і витрати). З урахуванням викладеного цей варіант зменшення доходу придасться лише дуже сміливим платникам податків.

Приклад 1 Унаслідок інвентаризації на підприємстві «Альфа» виявлено 10 одиниць неоприбуткованих товарів «А», щодо яких не знайдено документів про придбання. Справедлива вартість одиниці товару дорівнює звичайній ціні — 300 грн (без ПДВ). Надлишок товарів у кількості 10 одиниць включено до складу інших доходів звітного періоду «четвертий квартал» у сумі 3000 грн. Надалі у звітному періоді «четвертий квартал» прийнято рішення про реалізацію всього надлишку товарів «А» за ціною 480 грн (у т. ч. ПДВ) за одиницю. Облік операції див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Реалізація товарів, виявлених під час інвентаризації, щодо яких немає документів про їх придбання

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Визнано дохід від оприбуткування надлишку товарів за справедливою вартістю	281	719	3000,00	3000	—
2.	Відображено відвантаження товарів за договірною вартістю	361	702	4800,00	4000	—
3.	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	702	641/ПДВ	800,00	—	—
4.	Відображено собівартість товарів	902	281	3000,00	—	—
		791	902	3000,00	—	—
5.	Відображено фінансовий результат	719	791	3000,00	—	—
		702	791	4000,00	—	—

Реалізовуємо ОЗ, виявлені під час інвентаризації

У разі виявлення під час інвентаризації неоприбуткованих ОЗ, на які немає документів про понесення витрат на їх придбання, такі активи також будуть кваліфікуватися як безоплатно отримані.¹

¹ Якщо на ОЗ є документи щодо понесення витрат на їх придбання, але такі ОЗ помилково не були поставлені на баланс, то слід виправити ситуацію та зробити відповідні коригування у податковому та бухгалтерському обліку за аналогією з виявленими товарами (запасами), про які ми писали вище, з тією лише різницею, що виявлені ОЗ потрібно віднести до відповідної групи (див. п. 145.1 ПКУ).

У бухгалтерському обліку згідно з п. 10 П(С)БО 7 первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього П(С) БО (відображається записом Д-т 10 К-т 746).

Якщо прийнято рішення про продаж ОЗ, виявлених унаслідок інвентаризації, то порядок відображення у бухгалтерському обліку операцій з вибуття об'єктів ОЗ регулюється П(С)БО 7 та П(С)БО 27. Якщо вибуття ОЗ безпосередньо пов'язане з їх продажем, слід враховувати вимоги П(С)БО 27, яке встановлює обов'язковість переведення їх зі складу необоротних активів до складу активів, утримуваних для продажу, якщо виконуються такі умови (див. п. 1 розділу II П(С)БО 27):

— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням;

— вони готові до продажу в їхньому теперішньому стані;

— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;

— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

— їх продаж має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництво підприємства підготувало відповідний план або уклало твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

Об'єкт ОЗ переводиться до складу оборотних активів, утримуваних для продажу, датою, коли щодо нього прийняте відповідне рішення і він відповідає всім вищезазначеним умовам (див. п. 3 розділу II П(С)БО 27). Об'єкт ОЗ переводиться до складу оборотних активів, утримуваних для продажу, записом: Д-т 286 К-т 10, 11, 15 — за найменшою з двох величин балансовою вартістю об'єкта або за чистою вартістю реалізації. Знос переведеного об'єкта ОЗ списується: Д-т 13, К-т 10, 11 — на суму накопиченого зносу об'єкта.

Звертаємо увагу, що амортизація на необоротні активи та групу вибуття, утримувані для продажу, не нараховується (п. 6 розділу II П(С)БО 27). Такі активи відображають у бухобліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розділу II П(С)БО 27). У разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості необоротних активів або групи вибуття, утримуваних для продажу, визнається іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду (п. 10 розділу II П(С)БО 27).

З метою визначення оподаткування податком на прибуток ОЗ, раніше не відображені у бухгалтерському та податковому обліку (надлишки за наслідками інвентаризації), також вважаються безоплатно отриманими. Оскільки дія пп. 136.1.16 ПКУ на них не поширюється, то на справедливу вартість, визначену в протоколі інвентаризаційної комісії, слід збільшити інший дохід звітного періоду на підставі пп. 135.5.4 ПКУ.

Вартість ОЗ, виявлених як надлишки за наслідками інвентаризації, не амортизується (див. п. 144.1 ПКУ). Підприємство, яке отримує без оплати товар (а під це визначення підпадає будь-який матеріальний актив, у т. ч. ОЗ відповідно до пп. 14.1.244 ПКУ), зобов'язане збільшити доходи у розмірі звичайної ціни товару (пп. 135.5.4 ПКУ). За безоплатно отриманими ОЗ виникає дохід на дату фактичного отримання платником податку товарів, тобто у періоді закінчення інвентаризації та складання відповідного документа¹, і відображаються у рядку 03.9 додатка IД.

¹ Про документальне оформлення результатів інвентаризації читайте в «ДК» №47/2012.

Якщо надалі підприємство вирішує такі безоплатно отримані об'єкти ОЗ (надлишок при інвентаризації) продати, то (згідно з п. 146.13 ПКУ):

1) сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих ОЗ над вартістю таких ОЗ, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку;

2) сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Приклад 2 Підприємство «Альфа» за результатами інвентаризації виявило монітор, який не було оприбутковано. Первинних документів, які б свідчили про придбання цього монітора, немає. Прийнято рішення оприбуткувати виявлений монітор. Потім підприємство вирішило монітор продати. Звичайна ціна монітора, виявленого за наслідками інвентаризації, — 3600 грн (у т. ч. ПДВ — 600 грн). Суму 3000 грн слід відобразити у складі доходів звітного періоду, в якому закінчено інвентаризацію, та відобразити у рядку 03.9 додатка IД. Надалі монітор було продано:

варіант 1 — за 4800 грн (у т. ч. ПДВ — 800 грн). У такому разі за підсумками звітного періоду слід додатково відобразити у складі доходів суму: 4000 - 3000 = 1000 грн у рядку 03.17 додатка IД (див. таблицю 2);

Таблиця 2

Реалізація ОЗ, виявлених під час інвентаризації. Ціна продажу більша від балансової вартості об'єкта (варіант 1 прикладу 2)

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Відображено не врахований на балансі монітор	104	746	3000,00	3000	—
2.	Нараховано амортизацію (сума умовна)	92	131	100,00	—	—
3.	Переведено монітор до групи вибуття	286	104	2900,00	—	—
		131	104	100,00	—	—
4.	Реалізовано монітор	680	712	4800,00	1000	—
5.	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	712	641	800,00	—	—
6.	Списано вартість реалізованого монітора	943	286	2900,00	—	—

варіант 2 — за 3000 грн (у т. ч. ПДВ — 500 грн). У такому разі за підсумками звітного періоду слід відобразити у складі витрат суму: 3000 - 2500 = 500 грн (див. таблицю 3).

Таблиця 3

Реалізація ОЗ, виявлених під час інвентаризації. Ціна продажу менша від балансової вартості об'єкта (варіант 2 прикладу 2)

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Відображено безоплатне отримання монітора	104	746	3000,00	3000	—
2.	Нараховано амортизацію (сума умовна)	92	131	100,00	—	—
3.	Переведено монітор до групи вибуття	286	104	2900,00	—	—
		131	104	100,00	—	—
4.	Реалізовано монітор	680	712	3000,00	—	500*
5.	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	712	641	500,00	—	—
6.	Списано вартість реалізованого монітора	943	286	2900,00	—	—
* Різниця між сумою визнаного доходу та вартістю продажу монітора без ПДВ: 3000 грн - 2500 грн = 500 грн.

Податок на додану вартість

Немає особливостей нарахування ПДВ при операціях з реалізації виявлених під час інвентаризації надлишків, щодо яких немає документів на придбання. Тому користуємося загальними правилами. Так, згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижчої за звичайні ціни, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. Оскільки до товарів, згідно з пп. 14.1.244 ПКУ, належать будь-які матеріальні активи, то п. 188.1 поширюється і на визначення бази оподаткування ПДВ при продажу безкоштовно отриманих як запасів, так і ОЗ.

Нормативна база

• Iнструкція №69 — Iнструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. №69.
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. №617.

Мар'яна КОНДЗЕЛКА, «Дебет-Кредит»