Пакет соціальних послуг підвищує привабливість підприємства для працівника, часто саме наявність соцпакета і його зміст впливають на рішення про вибір пропозиції з працевлаштування. У цій статті мова піде про такі елементи соціального пакета, як страхування, навчання працівників, а також перевезення до місця роботи і надання житла.
Страхування працівників
Обов'язкове та добровільне страхування
Обов'язкові види страхування фізосіб перераховані у ст. 7 Закону про страхування. Якщо такі види страхування не пов'язані з виконанням фізособами своїх трудових функцій, то вони, як правило, фінансуються самими фізособами (наприклад, страхування від нещасних випадків на транспорті фінансується самими пасажирами у складі ціни квитка).
Підприємства фінансують обов'язкові види страхування на користь своїх працівників, якщо таке страхування є обов'язковим для виконання ними своїх трудових функцій (наприклад, особисте страхування медичних та фармацевтичних працівників, працівників пожежної охорони, страхування життя і здоров'я фахівців ветеринарної медицини тощо). Витрати на таке страхування враховуються відповідно до пп. 140.1.6 ПКУ як витрати на обов'язкове страхування інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізосіб, і включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), до складу адміністративних витрат, витрат на збут і інших операційних витрат залежно від того, в якій сфері працюють застраховані працівники.
Щодо обов'язковості медичного страхування, то на сьогодні воно є обов'язковим у таких випадках, як, наприклад, виїзд фізосіб за кордон (згідно з абзацом третім ст. 9 Закону України від 21.01.94 р. №3857-XII «Про порядок виїзду з України і в'їзду в Україну громадян України»). З метою створення умов, що гарантують відшкодування громадянам витрат у зв'язку із заподіяною їм шкодою внаслідок нещасного випадку або інших надзвичайних обставин під час перебування за кордоном, громадяни України під час поїздки повинні мати зі собою чинний страховий поліс. Для підприємств це є актуальним у тому разі, якщо такі витрати пов'язані із закордонними відрядженнями працівників. Проте у загальному випадку медичне страхування всіх найманих працівників наразі є добровільним видом страхування працівників (п. 3 ст. 6 Закону про страхування).
У цій статті ми розглянемо облік та оподаткування добровільного страхування працівників підприємства, крім довгострокового страхування життя. Добровільне страхування може надаватися працівникові як частина винагороди за виконання ним своїх трудових функцій (про це обов'язково слід зазначити у колективному або трудовому договорі між працедавцем та працівниками), так і за рахунок коштів працедавця без укладання будь-яких домовленостей із працівниками. Iнструкція №5 робить виняток для добровільного медичного та пенсійного страхування, вилучаючи ці виплати з фонду оплати праці (п. 3.5), на відміну від інших видів добровільного страхування (особистого, страхування майна), які включаються до складу фонду оплати праці на підставі пп. 2.3.4.
Податок на прибуток
Витрати підприємства на страхування фізосіб — це витрати подвійного призначення. Підпунктом 140.1.6 ПКУ до обчислення об'єкта оподаткування заборонено включати витрати на добровільне страхування життя, здоров'я та інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізосіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку на прибуток. Отже, страхові поліси у вигляді додаткового блага не включаються до складу витрат підприємства.
Проте варто звернути увагу на норму п. 142.1 ПКУ, згідно з якою до складу витрат платника податку на прибуток включаються витрати у вигляді відшкодування вартості послуг або будь-яка інша оплата у натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін. Це означає, що якщо страхування працівників є винагородою за виконання трудових функцій і це закріплено письмовою домовленістю працедавця та працівників, то витрати на таке страхування включаються до складу витрат підприємства-страхувальника у складі витрат на заробітну плату.
Податок на додану вартість
Операції з надання страхових послуг не є об'єктом обкладення ПДВ згідно з пп. 196.1.3 ПКУ. Їх відображення у декларації з ПДВ залежить від статусу такої виплати: чи є вона винагородою за виконання трудових функцій, чи ні. Якщо так, то операції з придбання страхових полісів працедавець — платник ПДВ відображає у рядку 11 декларації з ПДВ як придбання без ПДВ вітчизняних послуг, призначених для використання у господарській діяльності. Якщо ж ні, то вартість страхових полісів відображається у рядку 14.2 декларації з ПДВ як придбання без ПДВ вітчизняних послуг, які не призначаються для використання їх у господарській діяльності. Показники цих рядків не потрібно розшифровувати у додатках до декларації.
Якщо страхова компанія — неплатник ПДВ (а так зазвичай і буває), то у реєстрі податкових накладних документи на купівлю страхових полісів показуються із зазначенням ПП у графі 5 розділу II, а в графі 7 цього самого розділу проставляється умовний IПН — 400000000000 (п. 11.4, 11.6 Порядку №10021).
1 Порядок ведення реєстру виданих і отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.
Податок на доходи фізосіб
Обкладення вартості страхових полісів ПДФО залежить від того, чи надаються вони без домовленостей як додаткове благо, чи є частиною винагороди за виконання працівниками своєї трудової функції.
Якщо страховий поліс є додатковим благом для працівника, то згідно з пп. 164.2.16 ПКУ вартість такого страхового поліса, придбаного підприємством для найманих працівників, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу працівника (крім сум, сплачених за договорами довгострокового страхування життя).
Оскільки оплата підприємством страхового поліса для свого працівника — це його дохід у негрошовій формі (у вигляді сплаченої страхової послуги), то базу оподаткування слід визначати за правилами п. 164.5 ПКУ з урахуванням «натурального коефіцієнта». Водночас згідно з пп. 168.1.1 ПКУ сума ПДФО утримується зі суми оподатковуваного доходу за його рахунок. Автор вбачає тут колізію законодавчих норм, яка полягає ось у чому:
1) до складу оподатковуваного доходу потрібно включити вартість страхового поліса, яка є виплаченим працівникові «чистим» доходом після оподаткування, — згідно з пп. 164.2.16 ПКУ;
2) сума ПДФО з такого доходу не утримується, а розраховується «зверху» за правилами п. 164.5 ПКУ;
3) суму ПДФО потрібно утримати саме з того доходу, у зв'язку з яким вона нарахована згідно з пп. 168.1.1 ПКУ.
На жаль, законодавець промовчав про те, яким чином застосувати всі ці норми в комплексі у разі виплати доходу в негрошовій формі. Тож автор пропонує два підходи.
1. Включити до складу оподатковуваного доходу працівника вартість страхового поліса згідно з пп. 164.2.16 ПКУ, а суму ПДФО утримати за рахунок інших доходів працівника у звітному місяці (заробітної плати, винагороди за цивільно-правовим договором тощо). При такому підході може виникнути проблема з утриманням ПДФО, якщо жодних інших доходів у звітному місяці працівник не отримував. У цьому разі, на думку автора, він повинен самостійно відшкодувати підприємству сплачений ПДФО з вартості страхового поліса, про що обов'язково потрібно його повідомити заздалегідь у письмовій формі під підпис. Якщо працівник не відшкодовує суму ПДФО, її стягують у загальному порядку.
2. Включити до складу оподатковуваного доходу працівника вартість страхового поліса, збільшену на «натуральний» коефіцієнт. Таким чином, підприємство добровільно переносить фінансування ПДФО, що сплачується з такого доходу, з працівника на себе. Проте така дія може призвести до того, що під час перевірки податківці вважатимуть і суму ПДФО, сплаченого за рахунок працедавця, а не працівника, ще одним оподатковуваним доходом. Як вийти з цієї ситуації без спорів з ДПС? На думку автора, можна за добровільним рішенням підприємства надати працівникові ще одне додаткове благо у грошовій формі, сума якого визначена так, щоб її вистачило на сплату ПДФО з вартості страхового поліса та зі самої суми додаткового блага у грошовій формі. Розрахунок цієї суми досить нескладний: спочатку потрібно розрахувати суму ПДФО з вартості страхового поліса згідно з п. 164.5 ПКУ, а відтак знову застосувати його для отриманого результату.
Приклад 1 Підприємство надає працівникам страхові поліси вартістю 1000 грн. Згідно з п. 164.5 ПКУ ПДФО з такої суми дорівнюватиме 176,47 грн (1000 : 85 х 100 = 1176,47 грн, 1176,47 грн х 15% = 176,47 грн). Далі потрібно ще раз збільшити отриманий результат із таким розрахунком, щоб утримати ПДФО вже зі суми 176,47 грн. Проводимо обчислення: 176,47 : 85 х 100 = 207,61 грн. Отже, при наданні додаткового блага у негрошовій формі вартістю 1000 грн треба надати ще одне додаткове благо у грошовій формі у сумі 207,61 грн. Цієї суми вистачить на сплату ПДФО зі страхового поліса (176,47 грн) та на сплату ПДФО з другого додаткового блага: 207,61 х 15% = 31,14 грн; 176,47 + 31,14 = 207,61 грн. У податковому розрахунку за формою №1ДФ ці два додаткові блага відображають окремо: вартість страхового поліса 1000 грн — з ознакою доходу 124, а сума додаткового блага у грошовій формі 207,61 грн — з ознакою доходу 126. Окремо зазначається і сума ПДФО, утримана з кожного із наданих додаткових благ.
Якщо загальний місячний оподатковуваний дохід працівника, що включає заробітну плату і вартість страхового поліса (а також будь-які інші виплати), перевищує десятиразовий розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року, то ставка ПДФО становить 17% від суми такого перевищення. При цьому в першу чергу оподатковується дохід у вигляді заробітної плати, а потім — інші види оподатковуваних доходів, про що зазначено у листі ДПАУ від 03.02.2011 р. №2346/6/17-0715, 2918/7/17-0717 (див. «ДК» №7/2011). Але цей лист уже застарів унаслідок внесення до ПКУ змін. Зараз його можна використовувати лише як орієнтир при визначенні черговості оподаткування різних видів доходів.
Згідно з пп. 168.1.4 ПКУ сума ПДФО з доходів, наданих у негрошовій формі, сплачується до бюджету не пізніше банківського дня, наступного за днем оплати страхових полісів на користь страхової компанії. Якщо підприємство вирішує надати працівникові ще одне додаткове благо у грошовій формі (див. другий підхід) як фінансування сплати ПДФО з вартості страхування, то ПДФО з «грошового» додаткового блага потрібно сплатити одночасно зі сплатою ПДФО зі страхування, бо саме у момент сплати ПДФО зі страхування підприємство фактично і надало працівникові додаткове благо у грошовій формі (підстава — пп. 168.1.2 ПКУ).
У податковому розрахунку за ф. №1ДФ дохід у вигляді сплаченого страхового поліса показується з ознакою доходу 124 «страхові внески за платника податку». У графах 3а і 3 — сума нарахованого та виплаченого доходу у вигляді страхового поліса. Ці суми будуть однаковими і дорівнюватимуть вартості страхового поліса. У графах 4а і 4 проставляється сума нарахованого та сплаченого податку відповідно. Графа 4 повинна збігатися з графою 4а, адже сума податку повинна нараховуватися й одночасно сплачуватися у повному розмірі.
У разі коли оплата страхування здійснюється за домовленістю між працедавцем та працівниками в обмін на виконання останніми своїх трудових функцій, таку оплату потрібно включити до складу доходу у вигляді заробітної плати. Обкладається такий дохід ПДФО за правилами, визначеними для оподаткування заробітної плати у п. 164.6 ПКУ. Покажемо це на прикладі.
Приклад 2 Працівникові нараховано заробітну плату за місяць у розмірі 5000 грн, а також придбано страховий поліс вартістю 500 грн. Загальна сума доходу у вигляді заробітної плати становить 5500 грн. З нього потрібно спочатку утримати ЄСВ: 5500 х 3,6% = 198 грн. База оподаткування становить 5500 - 198 = 5302 грн, а сума ПДФО — 5302 грн х 15% = 795,30 грн. При цьому частина ПДФО, що припадає на вартість страхового поліса у сумі 72,30 грн [(500 - 500 х 3,6%) х 15%], має бути сплачена до бюджету не пізніше банківського дня, наступного за днем оплати страхового поліса на користь страхової компанії.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ вартість таких страхових полісів відображається у складі доходу у вигляді заробітної плати з кодом 101 і окремо не виділяється.
Єдиний соціальний внесок
Єдиний соціальний внесок на вартість сплачених страхових полісів за договорами медичного та пенсійного страхування не нараховується і з неї не утримується згідно з Переліком №1170. Вартість інших видів страхування (страхування життя, від нещасних випадків, страхування майна) включається до фонду заробітної плати на підставі пп. 2.3.4 Iнструкції №5. Проте Iнструкція №5 застосовується лише для статистики заробітної плати, а не для визначення бази утримання соціальних внесків (див. п. 1.1 Iнструкції №5), тому додатково потрібно орієнтуватися на Перелік №1170, який не містить аналогічного пункту. Отже, вартість усіх видів добровільного страхування, відмінних від медичного та пенсійного, слід включити до бази для утримання та нарахування ЄСВ.
Приклад 3 Підприємство оплатило медичне страхування для працівника, при цьому немає домовленостей про оплату страхових послуг в обмін на виконання працівником своїх трудових функцій. Такий страховий поліс є додатковим благом. Крім того, згідно з п. 3.5 Iнструкції №5 вартість такого страхування не включається до фонду оплати праці. У цьому прикладі ми покажемо обидва підходи до сплати ПДФО, розглянуті у статті.
Згідно з першим підходом ПДФО з вартості страхового поліса утримується за рахунок заробітної плати працівника.
Згідно з другим підходом працівникові надається ще одне додаткове благо, сума якого визначається таким чином. Вартість страхового поліса — 1000,00 грн. База оподаткування (якщо допустити, що застосовується ставка 15%) становить 1000,00 грн х 1,176471 = 1176,47 грн. Від цієї бази розраховано ПДФО: 1176,47,00 х 15% = 176,47 грн. Далі розраховується сума ще одного додаткового блага, але вже у грошовій формі: сума 176,47 грн збільшена ще раз із таким розрахунком, щоб її вистачило на сплату ПДФО з неї самої: 176,47 х 1,176471 = 207,61 грн. Сума ПДФО з другого додаткового блага становить: 207,61 х 15% = 31,14 грн. Разом працівникові надаються два додаткові блага: одне — у негрошовій формі у вигляді страхового поліса вартістю 1000 грн, а друге — у грошовій формі в сумі 207,61 грн, а загальна сума ПДФО, що утримується з обох сум, становить 176,47 + 31,14 = 207,61 грн. Звичайно, ні перше, ні друге додаткове благо до складу податкових витрат не включається. ПДФО з вартості страхових полісів у сумі 176,47 грн підприємство сплачує наступного дня після сплати страхових внесків на користь страхової компанії і одночасно сплачує ПДФО з додаткового блага у грошовій формі.
ЄСВ з вартості страхування не утримується та на неї не нараховується. У таблиці показано облік такої виплати та її оподаткування за двома варіантами, розглянутими вище у статті.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік операції з добровільного страхування працівника, як додаткового блага
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
ПДФО сплачується за рахунок інших доходів працівника (заробітної плати)
|
||||||
|
1.
|
Сплата страхових внесків на користь страхової компанії |
654
|
311
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Сплачено ПДФО до бюджету |
641
|
311
|
176,47
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано дохід працівникові і віднесено до складу операційних витрат |
949
|
377
(663) |
1000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Видано поліс працівникові |
377 (663)
|
654
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Утримано ПДФО із заробітної плати працівника (ставка 15% умовно) |
661
|
641
|
176,47
|
—
|
—
|
|
ПДФО сплачується за рахунок доходу у вигляді додаткового блага у грошовій формі
|
||||||
|
1.
|
Сплата страхових внесків на користь страхової компанії |
654
|
311
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Сплачено ПДФО до бюджету |
641
|
311
|
207,61
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано додаткове благо працівникові у вигляді страхового поліса і віднесено до складу операційних витрат |
949
|
377
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано додаткове благо працівникові у грошовій формі |
949
|
377
|
207,61
|
—
|
—
|
|
5.
|
Утримано ПДФО з вартості страхового поліса |
377
|
641
|
176,47
|
—
|
—
|
|
6.
|
Утримано ПДФО з додаткового блага у грошовій формі |
377
|
641
|
31,14
|
—
|
—
|
|
7.
|
Видано поліс працівникові |
377
|
654
|
1000,00
|
—
|
—
|
У першому випадку сплата ПДФО перекладається на працівника, про що його слід повідомити письмово під підпис. У другому випадку підприємство-страхувальник добровільно надає працівникам ще одне додаткове благо у розмірі податку з доходів, який потрібно сплатити з вартості страхового поліса, не забуваючи також і про податок з другого додаткового блага.
Перевезення працівників до місця роботи
Iноді підприємства-працедавці практикують перевезення працівників до місця роботи. При цьому підприємство може використовувати власний транспорт або укласти договір із транспортною компанією. Працівники можуть користуватися службовим транспортом на таких умовах:
1) перевезення працівників до місця роботи передбачено у письмовій домовленості (у колективному або трудовому договорі) працівників із працедавцем і є частиною винагороди за виконувані трудові функції;
2) перевезення працівників до місця роботи не зумовлене жодними домовленостями з працедавцем і є абсолютно безкоштовним для працівників;
3) перевезення працівників до місця роботи здійснюється за плату. Цей випадок не розглядаємо, тому що таке перевезення вже буде не елементом соцпакета, а звичайною платною послугою.
Податок на прибуток
Якщо перевезення працівників до місця роботи передбачено домовленістю між працедавцем та працівниками (див. перший варіант), то витрати на таке перевезення можуть включатися до складу витрат платника податків за наявності документів, що підтверджують зв'язок такого перевезення працівників із господарською діяльністю платника податків, за правилами, визначеними ст. 138 ПКУ1. Якщо перевезення працівників до місця роботи здійснюється службовим автотранспортом підприємства, то підтвердними документами повинні бути відповідний наказ керівництва, подорожні листи тощо. Якщо перевезення працівників до місця роботи здійснюється сторонньою особою — перевізником — на підставі договору про надання таких послуг, то підтвердними документами будуть договір про надання послуг з перевезення, акт приймання-передачі послуг або будь-який інший документ, що підтверджує фактичне надання послуг.
1 Проте слід врахувати, що вартість перевезення працівників до місця роботи як власним, так і орендованим транспортом не входить до фонду оплати праці відповідно до п. 3.21 Iнструкції №5. Тому, навіть якщо таке перевезення буде передбачено колективним або трудовим договором у частині фонду додаткової заробітної плати, є великий ризик невизнання таких витрат податківцями як витрат на оплату праці працівників.
Якщо ж перевезення працівників до місця роботи не передбачено домовленостями між підприємством та працівниками (другий варіант), то витрати на таке перевезення не включаються до складу витрат платника податку на прибуток на підставі пп. 139.1.1 ПКУ як витрати, пов'язані з фінансуванням особистих потреб фізосіб.
Податок на додану вартість
Аналогічно ведеться й облік податкового кредиту з ПДВ, пов'язаного з організацією перевезення працівників до місця роботи. Якщо є домовленість між працівниками та підприємством про перевезення, то підприємство — платник ПДВ має право врахувати податковий кредит за операціями, пов'язаними з організацією перевезення. Якщо такої домовленості немає, то і право на податковий кредит не виникає.
ПДФО та ЄСВ
Ні ПДФО, ні ЄСВ зі суми перевезень не утримуються та не нараховуються, бо практично складно вести персоніфікований облік наданих працівникам транспортних послуг. Але якщо все ж таки працедавець такий облік веде (за допомогою іменних талонів або квитків), то ПДФО утримується так само, як і при наданні харчування працівникам (про харчування «ДК» писав у №38/2012).
До речі, витрати на перевезення працівників до місця роботи як власним, так і орендованим транспортом не входять до фонду оплати праці згідно з п. 3.21 Iнструкції №5, а також зазначені у п. 7 розділу II Переліку №1170. Це означає, що ЄСВ із цих сум не утримується та на них не нараховується.
Оплата навчання
Щодо такого елемента соцпакета, як навчання, ми розглянемо тільки ситуацію, коли результати навчання потрібні особисто працівникові, тобто його навчання ніяк не пов'язане з діяльністю1 підприємства. Як і інші елементи соцпакета, оплата навчання може здійснюватися як за умовами договору між підприємством та працівниками в обмін на виконання останніми своїх трудових функцій, так і без будь-яких домовленостей за рахунок вільних коштів підприємства. Зверніть увагу, що і в тому, і в іншому випадку вона класифікується згідно з п. 3.10 Iнструкцій №5 як виплата, що не входить до фонду оплати праці, — у тому разі, якщо навчання працівника не пов'язане з виробничою необхідністю працедавця.
1 Тут мається на увазі будь-яка операційна діяльність, у т. ч. негосподарська з погляду ПКУ.
Податок на прибуток та ПДВ
Якщо оплата навчання працівників передбачена умовами договору між працедавцем та працівником в обмін на виконання працівником своїх трудових функцій, і таке навчання пов'язане з виробничою необхідністю працедавця, то такі витрати включаються до складу витрат у податковому обліку згідно з п. 142.1 ПКУ, а суми сплаченого ПДВ можуть бути включені до складу податкового кредиту. Iнакше витрати на навчання працівників не включаються до складу витрат підприємства — платника податку на прибуток на підставі пп. 139.1.1 ПКУ, а також підприємство не має права на податковий кредит з ПДВ.
Податок на доходи фізосіб
У п. 165.1.21 ПКУ визначено: якщо працедавець оплачує навчання фізосіби — платника ПДФО, тобто платить за нього кошти на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів, то такі суми не обкладаються ПДФО за умови, що:
— фізосіба уклала з працедавцем письмовий договір про те, що вона відпрацює у такого працедавця після закінчення вищого і/або професійно-технічного навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;
— сума, сплачена за кожен повний або неповний місяць підготовки, не перевищує розміру місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень (абз. перший пп. 169.4. 1 ПКУ). У 2012 році ця сума становить 1500 грн.
Але в абзаці другому пп. 165.1.21 ПКУ сказано: якщо працівник звільняється протягом періоду навчання або протягом перших трьох років роботи (тобто порушує умови укладеного договору), то оплата його навчання обкладається ПДФО у повному розмірі. Вона прирівнюється до додаткового блага, наданого такому працівникові протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, і підлягає оподаткуванню у загальному порядку. У такому разі слід застосовувати підпункт «е» пп. 164.2.17 ПКУ з урахуванням пункту 164.5 ПКУ.
Якщо вартість навчання фізосіб, що фінансується юридичними особами, не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі, то такі доходи фізосіб можна вважати неоподатковуваними подарунками згідно з пп. 165.1.39 ПКУ. У 2012 році вартість такого неоподатковуваного подарунка становить 1073,00 х 0,5 = 536,50 грн. Зверніть увагу: ця пільга не застосовується до подарунків у грошовій формі.
У решті випадків вартість навчання працівника, оплачуваного працедавцем, підлягає обкладенню ПДФО як вартість безоплатно отриманих послуг. При цьому може бути два варіанти такої оплати:
1) працедавець оплачує вартість навчання безпосередньо навчальному закладу;
2) працівник самостійно оплачує вартість свого навчання, а потім отримує від працедавця відповідну компенсацію своїх витрат.
При обкладенні ПДФО вартості такого навчання потрібно застосовувати пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ при першому варіанті або пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ при другому варіанті. Крім того, у першому варіанті вартість навчання як додаткове благо обкладається з урахуванням пункту 164.5 ПКУ («натурального коефіцієнта»).
ЄСВ
Відповідно до п. 9 Переліку №1170 на вартість підвищення кваліфікації, підготовки та перепідготовки, а також навчання працівників у вищих навчальних закладах ЄСВ не нараховується та з неї не утримується.
Надання житла
Працедавець може надавати працівникам житло, що належить йому на праві власності, а також орендувати житло для своїх працівників. Ці операції можуть здійснюватися як за умовами договору між підприємством та працівниками в обмін на виконання останніми своїх трудових функцій, так і без будь-яких домовленостей взагалі за рахунок вільних коштів працедавця. У першому випадку це буде соціальна виплата, що входить до складу фонду оплати праці згідно з пп. 2.3.4 Iнструкції №5, а в другому — додаткове благо від працедавця.
Податок на прибуток та ПДВ
Податковий облік з податку на прибуток та ПДВ щодо витрат на оренду або утримання житлових приміщень ведеться таким чином: якщо надання житла працівникам зумовлене письмовим договором між ним та підприємством (колективним або трудовим), то такі витрати включаються до складу податкових витрат на підставі п. 142.1 ПКУ, а якщо такого договору немає, то згадані витрати у податковому обліку не відображаються. Право на податковий кредит з ПДВ так само залежить від наявності договору між підприємством та працівником про надання останньому житла в обмін на виконання трудових функцій.
Податок на доходи фізосіб
Якщо підприємство орендує житлове приміщення та надає його працівникові безоплатно, і це не пов'язано з виконання таким працівником трудових функцій, то вартість оренди такого приміщення є додатковим благом працівника згідно з пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ. Якщо ж надання житлового приміщення зумовлене трудовим або колективним договором, то вартість такої оренди включається до доходу у вигляді заробітної плати або винагороди за цивільно-правовим договором (підпункти 164.2.1 і 164.2.2 ПКУ).
Крім того, якщо підприємство надає працівникам власне житло для виконання ними їхніх трудових функцій, то у цьому разі вартість використання такого житла не обкладається ПДФО (пп. 164.2.17 ПКУ).
Єдиний соціальний внесок
Якщо підприємство надає працівникам власне житло, то воно не несе витрат на його оренду, тому база для утримання та нарахування ЄСВ не виникає. Якщо підприємство орендує житло та надає його працівникам, то така виплата є виплатою соціального характеру згідно з пп. 2.3.4 Iнструкції №5. Оскільки аналогічного пункту, що виключає нарахування ЄСВ, немає у Переліку №1170, автор рекомендує утримувати і нараховувати ЄСВ на вартість оренди житла незалежно від умов, на яких воно надається працівникам. У цьому разі доцільно прописати надання безоплатного житла працівникам у колективному або трудовому договорі — щоб не лише нести витрати з оплати житла та ЄСВ, а й мати право відображати їх у податковому обліку.
Проте підприємства, що посідають сміливу позицію, можуть не утримувати і не нараховувати ЄСВ у тому разі, якщо орендоване житло надається працівникам як додаткове благо — за рахунок власних коштів працедавця та без наявності будь-яких домовленостей між підприємством і працівниками. При цьому слід апелювати до того, що розділ 2 Iнструкції №5 деталізує виплати, що входять до фонду оплати праці, але тільки ті виплати, які зумовлені домовленістю між працівниками та працедавцем. Так, згідно зі ст. 2 Закону про оплату праці, зарплата складається з основної та додаткової заробітної плати, а також з інших заохочувальних та компенсаційних виплат. Усі ці три складові деталізовані у розділі 2 Iнструкції №5. А якщо ми надаємо працівникам житло як додаткове благо і воно не є заробітною платою у термінах ст. 2 Закону про оплату праці, то і поширювати на це додаткове благо підпункт 2.3.4 Iнструкції №5 немає підстав. Отже, сміливі платники податків можуть стверджувати, що якщо таке надання не передбачене трудовим або колективним договором і здійснюється за рахунок власних коштів працедавця, то вартість оренди житла не вважатиметься заробітною платою з метою стягування ЄСВ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про страхування — Закон України від 07.03.96 р. №86/96-ВР «Про страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, які здійснюються за рахунок коштів працедавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений Постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування та бухгалтерського обліку