Харчування працівників підприємства може бути організоване двома способами: це може бути купівля готових обідів для працівників або наявність окремого підрозділу для приготування їжі — від невеликої кухні з одним кухарем до цілої їдальні.
Купівля готових обідів
Підприємства з невеликою кількістю працівників можуть просто купувати готові обіди з доставкою на робочі місця або до спеціальних приміщень для приймання їжі. Нині є чимало підприємств і приватних підприємців, які здійснюють приготування обідів та їх доставку до клієнтів. Підприємство оплачує обіди та їх доставку на робочі місця або до спеціальної кімнати для відпочинку і приймання їжі.
Далі працівники можуть отримувати обіди на таких умовах:
1) обіди для працівників відносяться до системи матеріального стимулювання працівників, яка має соціальний характер1. У цьому випадку надання харчування є соцпакетом, який працедавець надає працівникам, і не залежить від конкретних результатів праці або обсягів виконаної роботи;
1 Матеріально стимулювати працівників таким чином Мінпраці рекомендувало у своєму наказі від 29.01.2003 р. №23 (див., наприклад, п. 16 цього наказу).
2) обіди продаються за собівартістю в рахунок заробітної плати працівників, тобто працівники купують у працедавця обіди, але оплачують їх не коштами, а шляхом утримання їх вартості із заробітної плати.
У будь-якому випадку про надання такого харчування має бути зроблено застереження у колективному договорі або в індивідуальних трудових договорах з окремими працівниками, а за відсутності таких — видано наказ керівника підприємства з обов'язковим повідомленням працівників під розписку. Якщо йдеться про продаж харчування у рахунок зарплати за повною вартістю без знижок, працівники повинні надати добровільну згоду на утримання вартості обідів із зарплати. Така згода зазвичай оформляється заявою працівника на ім'я керівника підприємства про утримання вартості харчування з його зарплати.
Якщо підприємство змінює умови надання харчування порівняно з уже визначеними раніше колективним договором або трудовими договорами між працедавцем і працівниками (запровадити його чи скасувати), у цьому випадку працівників потрібно попередити за два місяці згідно зі ст. 32 КЗпП (оскільки оплата праці працівника є істотною умовою праці, і про будь-які зміни в оплати праці працівника його слід повідомити у встановлені ст. 32 КЗпП терміни).
Облік та оподаткування купованих готових страв
Отже, підприємство закупило певну кількість певних страв і надало їх своїм працівникам. При цьому можливі два основні варіанти:
а) страви закуповуються у вигляді комплексних обідів за обумовленою ціною і при цьому ведеться персоніфікований облік харчування працівників: щодо кожного працівника враховується кількість і вартість спожитих ним обідів;
б) страви закуповуються у вигляді стола-фуршету, яким можуть скористатися всі охочі. При цьому персоніфікований облік харчування працівників не ведеться, оскільки неможливо визначити, хто на яку суму спожив продуктів харчування.
Зауважимо, що, з погляду автора, забезпечення працівників обідами в межах соцпакета не має відношення до натуральної оплати праці. Вартість продукції, виданої працівникам у разі натуральної форми оплати праці, входить до фонду основної заробітної плати і нараховується за фактично виконану роботу (див. пп. 2.1.7 Iнструкції №5). При натуральній оплаті праці діють обмеження згідно зі ст. 23 Закону про оплату праці щодо частки такої оплати у загальній сумі нарахованої зарплати за місяць, а також щодо переліку товарів, які можна використовувати під час розрахунків з працівниками за зарплатою. Крім того, така форма оплати має бути привабливою для працівників, адже чимало підприємств виробляють таку продукцію або торгують такими товарами, які аж ніяк не зможуть зацікавити їхніх працівників як споживачів.
Надання обідів працівникам у межах соцпакета, як правило, жодним чином не пов'язано з кількістю і якістю виконаної ними роботи. Це є виплатою соціального характеру в натуральній формі, про яку згадано у пп. 2.3.4 Iнструкції №5, і на неї, з погляду автора, не поширюються обмеження щодо натуральної форми оплати праці. Вартість обідів залежить не від кількості та якості виконаної роботи, а тільки від їх ціни і кількості, яку спожив кожен працівник, і надання обідів завжди буде привабливим чинником для працівників.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку така ситуація відображається у два етапи.
Насамперед відображається купівля страв у постачальника у звичайному порядку — як купівля запасів у стороннього постачальника на умовах попередньої або подальшої оплати. Потім, у міру надання страв працівникам, відбувається їх списання.
Оскільки згідно з пп. 2.3.4 Iнструкції №5 оплата або дотації на харчування працівників включаються до складу фонду оплати праці, а саме інших заохочувальних і компенсаційних виплат, то незалежно від того, чи належить вартість такого харчування до соцпакета, чи продукти харчування продаються працівникам у рахунок зарплати, продукти харчування оприбутковуються на рахунок 28 «Товари». Потім, у міру надання харчування працівникам, їх вартість утримується із заробітної плати з одночасним визнанням доходу від продажу товарів (субрахунок 702 «Дохід від реалізації товарів») згідно з п. 8 П(С)БО 15. Одночасно собівартість товарів (продуктів харчування) списується з рахунка 28 на субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів» згідно з п. 7 П(С)БО 16.
Наприкінці місяця1 (за підсумками роботи за місяць) працівникам нараховується заробітна плата. При цьому, якщо надання харчування відбувається в межах соцпакета, працівникам нараховується і додаткова заробітна плата у розмірі фінансування спожитих ними обідів (крім основної заробітної плати у грошовому виразі). Зрозуміло, з такої зарплати потрібно утримати ПДФО, ЄСВ і власне саму вартість обідів. Ця операція проводиться в обліку на дату оформлення звіту про надання харчування працівникам. Такий звіт можна оформляти з будь-якою періодичністю, але не рідше одного разу на місяць. На практиці найзручніше оформляти звіт про надання харчування працівникам в останній день місяця або двічі на місяць: за першу половину місяця і за другу.
1 За винятком випадків звільнення працівників, коли заробітна плата розраховується на день звільнення.
Звертаємо увагу, що до загальної суми нарахованої заробітної плати (доходу) за місяць включається вартість обідів без застосування натурального коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ, а ЄСВ і ПДФО утримуються за рахунок інших доходів працівників (наприклад, за рахунок основної і додаткової заробітної плати). Докладніше про це — далі, у розділі про стягнення ПДФО. Зауважимо, що збільшення вартості обідів з метою утримання ЄСВ законом не передбачено. Такий погляд викладено у листі ПФУ від 20.03.2012 р. №6288/03-30, у якому перелічено норми законодавства і зазначено, що «застосування підвищувального коефіцієнта Законом не передбачено».
Податок на прибуток
З метою обкладення податком на прибуток надання працівникам обідів вважається постачанням товарів згідно з пп. 14.1.191 ПКУ. Оскільки працівники підприємства не є платниками податку на прибуток, то дохід від такого «постачання» визначатиметься з урахуванням звичайних цін на готові обіди згідно з пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ. Як визначити звичайну ціну у цьому випадку? На думку автора, звичайною ціною1 буде ціна придбання обідів у постачальника, оскільки він щодня встановлює свою ціну на підставі кон'юнктури ринків сировини і готових страв, а по-друге, купівля обідів і їх постачання працівникам часто відбуваються в один і той самий день.
1 Нагадаємо, що до кінця 2012 р. звичайні ціни визначаються за правилами п. 1.20 Закону про прибуток, а з 1 січня 2013 р. набере чинності стаття 39 ПКУ, в якій встановлено інші правила визначення звичайних цін (абз. 3 п. 1 р. ХIХ ПКУ).
Що ж до витрат на придбання обідів, то вони визнаються у загальному порядку згідно з нормами ст. 138 ПКУ, а саме пункту 138.6 ПКУ, що регламентує формування собівартості придбаних і реалізованих товарів. Оскільки при передачі обідів працівникам ми визнаємо доходи, то з метою оподаткування це буде звичайна операція перепродажу товару, хай і з нульовим результатом.
Податок на додану вартість
База оподаткування операції з надання обідів працівникам визначається згідно з п. 188.1 ПКУ на рівні, не нижчому за звичайні ціни. Звичайні ціни з метою обкладення ПДВ визначаються так само, як і з метою обкладення податком на прибуток1. Оскільки за цією операцією нараховуються податкові зобов'язання, то її можна вважати оподатковуваною операцією згідно з п. 185.1 ПКУ, адже визначення постачання товарів у пп. 14.1.191 ПКУ включає і безкоштовну передачу товарів.
Включення угод про надання харчування за рахунок працедавця до колективного або трудового договору буде актуальним і з метою обкладення ПДВ — для підтвердження зв'язку цієї операції з господарською діяльністю платника ПДВ, і, відповідно, беззастережного права на податковий кредит під час купівлі продуктів харчування для працівників.
У разі дотримання згаданих вище умов облік ПДВ слід здійснювати так:
1) у разі купівлі обідів підприємство має право на податковий кредит;
2) передача обідів працівникам відображається в обліку як продаж обідів у рахунок їхньої заробітної плати з нарахуванням податкових зобов'язань на ціну продажу.
Єдиний податок
На жаль, платники єдиного податку не можуть надавати працівникам обіди як компенсацію за виконання ними трудових функцій згідно з домовленостями між ними і працівниками. Це обумовлено тим, що згідно з п. 291.6 ПКУ вони повинні здійснювати розрахунки за продані товари тільки у грошовій формі, а в цьому випадку має місце негрошовий спосіб розрахунку за передані працівникам обіди — вартість обідів утримується із заробітної плати.
Податок на доходи фізичних осіб
Обкладення вартості обідів ПДФО залежить від того, чи фінансується надання харчування працівникам працедавцем, чи працівники самі компенсують працедавцеві вартість обідів шляхом її утримання із зарплати. Відповідно до пп. 2.3.4 Iнструкції №5, якщо таке фінансування має місце, вартість обідів включається до фонду оплати праці працівників, а отже, є оподатковуваним доходом. Якщо ж харчування продається працівникам у рахунок зарплати з подальшим утриманням із неї вартості такого харчування, то нарахована працівникові зарплата буде оподатковуваним доходом працівника, а отримане в рахунок неї харчування — ні.
Звертаємо увагу, що є два погляди щодо бази для розрахунку ПДФО у випадках оподаткування негрошового доходу.
З одного боку, при визначенні суми ПДФО з доходу у негрошовій формі слід керуватися п. 164.5 ПКУ, згідно з яким до вартості обідів потрібно застосувати так званий натуральний коефіцієнт, і вже від отриманої бази оподаткування розрахувати суму ПДФО з вартості обідів.
З іншого боку, згідно з п. 164.6 ПКУ, жоден натуральний коефіцієнт при визначенні бази оподаткування доходу у вигляді зарплати використовувати не потрібно. Потрібно лише зменшити такий дохід на суму утриманого ЄСВ і податкової соціальної пільги (за її наявності).
На підставі викладеного вище є думка, що п. 164.5 ПКУ не застосовується при утриманні ПДФО з будь-яких доходів у вигляді зарплати, у т. ч. таких, що виплачуються у негрошовій формі. Отже, натуральний коефіцієнт у цьому випадку застосовувати не потрібно. Але вирішувати, застосовувати коефіцієнт чи ні, повинен сам працедавець — податковий агент, причому таке рішення працедавець повинен довести до відома працівника.
Очевидно, що для утримання ПДФО необхідна інформація про те, хто з працівників і на яку суму отримав харчування від працедавця. Для її отримання необхідно призначити працівника, відповідального за приймання обідів від постачальника, роздачу їх іншим працівникам і складання списків тих, хто пообідав. Ці списки передаються бухгалтеру, який розраховує загальну вартість обідів за місяць щодо працівників, визначає вартість обідів, яку слід включити до оподатковуваного доходу (згідно з вибраною підприємством альтернативою), і включає отриманий результат до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Потім цей дохід обкладається ПДФО за загальними правилами і за ставками, визначеними у п. 167.1 ПКУ.
У Податковому розрахунку за ф. №1ДФ вартість обідів, виданих у межах соцпакета, відображається з ознакою доходу «101» «Заробітна плата нарахована (виплачена)», у загальній сумі з рештою нарахованої зарплати працівника за податковий звітний період (квартал). Сума нарахованого доходу зазначається у графах 3а і 3; у графах 4а і 4 відображається сума нарахованого і сплаченого податку відповідно. У разі реалізації продуктів харчування в рахунок зарплати у звіті відображається лише сума нарахованої зарплати, а вартість харчування — ні, оскільки воно купується працівником, а не фінансується за рахунок працедавця.
ПДФО з вартості обідів (як виплаченого доходу у негрошовій формі) має сплачуватися не пізніше банківського дня, що настає за днем, коли в обліку здійснено операцію виплати доходу у вигляді обідів. Такий висновок випливає із норм пп. 168.1.4 ПКУ. Звертаємо увагу, що податківці при перевірках вважають, що ця норма діє й у разі продажу продуктів харчування у рахунок зарплати працівників, оскільки, на їхню думку, працівник таким чином ніби отримує зарплату наперед — авансом і тут же купує на неї такі продукти.
При цьому якщо підприємство утримує ПДФО з вартості обідів за рахунок зарплати працівників, то інакше, ніж за підсумками місяця, це утримання здійснити не можна.
Як же сплачувати ПДФО у цьому випадку?
Найбільш обережні податкові агенти можуть складати звіт про надання харчування працівникам, проводити його в обліку щодня і щодня сплачувати ПДФО за даними звіту за вчорашній день. Але для того щоб уникнути недоплат з податку, можна сплачувати ПДФО авансом — перед початком звітного місяця або кілька разів на місяць. При цьому сума такого авансу визначається розрахунково на підставі передбачуваних кількості та вартості харчування, яке планується надати працівникам у звітному місяці. Протягом місяця здійснюється контроль за тим, щоб сума сплаченого ПДФО була не меншою за суму ПДФО, що підлягає утриманню з вартості фактично наданого харчування.
Як бачимо, облік та обкладення ПДФО вартості обідів є справою трудомісткою. Щоб уникнути необхідності утримувати ПДФО з вартості обідів, можна зробити їх надання неперсоніфікованим. Для цього можна придбавати обіди не у вигляді окремих готових порцій, а у вигляді послуг з організації стола-фуршету. У разі такої форми обіду не можна достовірно визначити, хто із працівників сьогодні добре пообідав, а хто лише трішки перекусив. Податковий облік з податку на прибуток і ПДВ при цьому буде таким самим, як і при наданні персоніфікованого харчування.
Єдиний соціальний внесок
Оскільки базою для нарахування ЄСВ для працівників є сума нарахованої їм зарплати (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ), ЄСВ з вартості обідів утримується і нараховується тільки у тому випадку, якщо їх надання є соцпакетом (тобто фінансується працедавцем). Звісно, для утримання ЄСВ з вартості обідів потрібно вести персоніфікований облік надання харчування щодо працівників.
Що ж до термінів сплати ЄСВ з вартості наданих обідів, то тут буде так само, як і зі сплатою ПДФО, з тією лише різницею, що ЄСВ потрібно сплачувати того ж самого дня, в який було виплачено дохід1. Підприємство має вибір із двох альтернатив:
— сплачувати ЄСВ щодня на підставі фактичних даних про вартість наданого харчування у цей самий день;
1 Згідно з п. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ.
— сплачувати ЄСВ авансом один або кілька разів на місяць, не допускаючи перевищення суми ЄСВ, обчисленої за фактичними даними, над сумою сплаченого авансу.
Також неможливо утримати ЄСВ, якщо персоніфікований облік харчування працівників не ведеться.
Питання організації харчування в їдальні
Якщо підприємство вирішує питання харчування працівників шляхом організації роботи їдальні, то в цьому випадку було б незайвим подбати про те, як уникнути обкладення вартості обідів ПДФО, оскільки ведення персоніфікованого обліку в їдальні буде ще більш трудомістким1, ніж ведення такого обліку у разі купівлі готових страв для невеликої кількості працівників. Можна запропонувати такий варіант: всі страви готуються і подаються у вигляді стола-фуршету на певну годину. Всі охочі можуть пообідати саме у цей час і вибрати будь-які страви у будь-якій кількості на свій розсуд. У цьому випадку неможливо визначити, хто конкретно і в якому розмірі отримав «додаткове благо» або «заробітну плату у вигляді натуральної виплати» від працедавця.
Усі витрати на утримання такої їдальні і приготування страв у бухгалтерському обліку відносяться до складу інших операційних витрат — на дебет субрахунка 949 за статтею «Витрати на утримання їдальні», а основні засоби враховуються у складі невиробничих. У податковому обліку поточні витрати на утримання їдальні і купівлю основних засобів не відображаються взагалі як не пов'язані з госпдіяльністю підприємства. Немає права і на податковий кредит з ПДВ.
Якщо працівники самостійно оплачують страви, придбані ними у їдальні2 (або як варіант їх вартість утримується із зарплати3), то у цьому випадку така їдальня буде звичайною установою громадського харчування, що реалізує готові страви за плату. Тоді всі витрати на її утримання, включаючи амортизацію основних засобів, враховуватимуться у загальному порядку, а також буде право на податковий кредит з ПДВ. Доходом їдальні у цьому випадку буде вартість реалізованих страв за тими цінами, за якими працівники їх придбавають.
1 Як варіант можна використовувати для цього іменні талони, за якими наприкінці місяця розраховується вартість харчування щодо кожного працівника.
2 У цьому випадку в їдальні потрібен касовий апарат.
3 Щоб не використовувати касовий апарат у їдальні.
Приклад ТОВ «Панда» купує готові комплексні обіди і надає їх своїм працівникам. Вартість обідів входить до так званого соцпакета працівників згідно з колективною угодою. Оплату обідів ТОВ «Панда» здійснює за безготівковим розрахунком згідно з виставленими рахунками.
Таблиця
Відображення в обліку підприємства надання працівникам харчування у складі соцпакета (за умовами прикладу)
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано обіди від постачальника |
281
|
631
|
4250,00
|
—
|
—
|
| Відображено податковий кредит |
641/ПДВ
|
631
|
850,00
|
—
|
—
|
|
|
2.
|
Обіди надано працівникам |
661
|
702
|
5100,00
|
4250,00
|
—
|
| Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
850,00
|
—
|
—
|
|
|
3.
|
Списано собівартість проданих обідів |
902
|
281
|
4250,00
|
—
|
4250,00
|
|
4.
|
Сплачено ПДФО до бюджету |
641/ПДВ
|
311
|
737,46
|
—
|
—
|
|
5.
|
Сплачено ЄСВ (1887,00 + 183,60) |
651
|
311
|
2070,60
|
—
|
—
|
|
6.
|
Нараховано дохід у вигляді частини заробітної плати у розмірі вартості обідів |
92 (або 23, 91, 93, 94, 99)
|
661
|
5100,00
|
—
|
5100,00
|
|
7.
|
Нараховано ЄСВ на вартість обідів за умовною ставкою 37% (5100,00 грн х 37%), проведення робиться в кінці місяця при нарахуванні зарплати |
92 (або 23, 91, 93, 94, 99)
|
651
|
1887,00
|
—
|
1887,00
|
|
8.
|
Утримано ЄСВ з вартості обідів* за ставкою 3,6% (5100,00 грн х 3,6%) |
661
|
651
|
183,60
|
—
|
—
|
|
9.
|
Утримано ПДФО з вартості обідів за ставкою 15% ((5100,00 - 183,60) х 15%) |
661
|
641
|
737,46
|
—
|
—
|
| * Оскільки застосування натурального коефіцієнта для ЄСВ не передбачено, то ЄСВ утримується за рахунок інших доходів працівників (основної і додаткової заробітної плати). Аналогічно за рахунок інших доходів утримується ПДФО. | ||||||
Кур'єр постачальника привозить обіди до офісу компанії і передає їх офіс-менеджеру за накладною у спеціально обладнаній кімнаті для приймання їжі. Офіс-менеджер передає обіди працівникам та одночасно складає список працівників із зазначенням вартості отриманих ними обідів. Наприкінці місяця офіс-менеджер передає зведену інформацію і щоденні списки (звіт) до бухгалтерії для подальшої їх обробки.
За зведеними даними, за звітний місяць ТОВ «Панда» купило 170 порцій комплексного обіду за ціною 30 грн (з ПДВ) на загальну суму 5100,00 грн, у т. ч. ПДВ — 850 грн. ТОВ «Панда» оприбутковує ці обіди як товар для подальшого продажу. При закупівлі обідів і за умови наявності податкової накладної ТОВ «Панда» має право на податковий кредит з ПДВ.
ТОВ «Панда» нараховує працівникам оподатковуваний дохід у розмірі вартості обідів в останній день місяця і одночасно утримує цю саму вартість за фактом видачі обідів працівникам. ПДФО та ЄСВ з вартості обідів ТОВ «Панда» сплачує щодня згідно з наданими звітами.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- Закон про оплату праці — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. №108-95-ВР.
- Закон про ЄСВ — Закон від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №335/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування та бухгалтерського обліку