Мабуть, немає жодного бухгалтера, який би не знав про особливу нелюбов податківців до від'ємного значення з податку на прибутку та ПДВ. Зараз мова піде про від'ємний фінрезультат від операцій з ЦП. Справді, норми абз. 3 п. 153.8 ПКУ зобов'язують платника податку на прибуток вести відокремлений облік операцій з торгівлі ЦП та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Але податківці у листі від 09.08.2012 р. №320/0/71-12/15-12171 озвучують нові обмеження на відображення в обліку від'ємного результату за операціями з ЦП. З'ясуймо, наскільки вони відповідають чинному законодавству.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів ЦП, та інших, ніж ЦП, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від їх продажу (відчуження)2, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з ЦП або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього самого виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному ст. 150 ПКУ (абз. 5 п. 153.8 ПКУ).
1 З документом можна ознайомитися на нашому сайті www.dtkt.com.ua в «ДК» №38/2012 у розділі «Документи для роботи. — Додатки до друкованого «ДК».
2 Облік ведеться у розрізі окремих видів ЦП. Облік акцій здійснюється разом із корпоративними правами, вираженими в інших, ніж ЦП, формах.
За загальним правилом, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року (п. 150.1 ПКУ). Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється вже з урахуванням такого від'ємного значення попереднього року у складі витрат наступних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Проте тут передбачено низку «перехідних» моментів. Так, абз. 5-11 п. 3 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ передбачає механізм 4-річного розстрочення збитків: такий від'ємний результат, сформований на 01.01.2012 р., переноситься до складу податкових витрат поетапно — по 25% щороку починаючи з I півріччя 2012 р. і аж до 2015 року включно. Якщо ж і після цього СГ матиме збитки, він їх абсолютно без будь-яких обмежень зможе включити до складу податкових витрат у 2016 році.
Зверніть увагу, коментований лист не враховує змін, внесених до підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ Законом №5083 від 05.07.2012 р. (чинні з 12.08.2012 р.), оскільки виданий податківцями раніше. Якщо ж дохід за 2011 рік менший від цієї суми, СГ включає свої ціннопаперові збитки до податкових витрат за загальноприйнятим алгоритмом (абз. 12, 13 п. 3 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ). Дохід СГ за 2011 рік визначається як сумарне значення показників рядків 03 Декларації №1431 за I квартал 2011 року та 01 Декларації №1142 за II — IV квартали 2011 року.
Про збитки від операцій з ЦП
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від'ємного значення об'єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 — 2015 років. Таке від'ємне значення погашається у першу чергу. У другу чергу погашається від'ємне значення об'єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.
Для підприємств із доходом за 2011 рік меншим від 1 мільйона гривень пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від'ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 року та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від'ємного значення.
Лист від 09.08.2012 р. №320/0/71-12/15-1217 (витяг)
Мета податківців зрозуміла, але аргументація та підміна понять викликають подив. Поняття «результат розрахунку об'єкта оподаткування» не є тотожним поняттю «від'ємний фінансовий результат від операцій з ЦП». Як ми пам'ятаємо, норми абз. 3 п. 153.8 ПКУ зобов'язують платника податку на прибуток вести відокремлений облік операцій з торгівлі ЦП та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Результуючий позитивний показник за операціями з ЦП входить до складу показника об'єкта обкладення податком на прибуток за певний звітний період — рядок 03 декларації з податку на прибуток №12133 (через рядок 03.20 додатка IД декларації №1213 із відповідним розписом доходів, витрат за кожним видом ЦП у додатку ЦП). Від'ємний фінансовий результат за звітний період до декларації не переноситься, а чекає позитивних результатів ціннопаперової діяльності у додатку ЦП. Саме такий алгоритм визначено у формі додатка ЦП.
1 Форма затверджена наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. №143.
2 Форма затверджена наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. №114.
3 Форма затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
Як бачимо, рекомендації податківців, висловлені у коментованому листі, не зовсім відповідають нормам ПКУ. Якщо їх дотримуватися, то підприємству, що має дохід за 2011 рік понад 1 млн грн, уже у звітності за I півріччя 2012 р. варто зменшити ціннопаперовий збиток, що утворився за підсумками 2011 року, тобто потрібно самовиправитися у декларації за 3 квартали 2012 року або ж подати уточнюючий розрахунок за I півріччя 2012 р.
Зі свого боку, ми б не радили поспішати з відповідними коригуваннями у звітності. Річ у тім, що протест суспільства проти такої позиції податківців дає всі підстави стверджувати: життя такого листа ДПСУ буде вкрай коротким. До речі, така ситуація вже була. У листі від 10.11.2010 р. №24268/7/15-0317 податківці вже обмежували на 2010 рік наявність старих збитків у складі ціннопаперового від'ємного фінрезультату. Через два місяці ДПАУ листом від 04.01.2011 р. №23/7/15-0317 внесла відповідні зміни до попереднього листа, аргументуючи тим, що поняття «результат розрахунку об'єкта оподаткування» не є тотожним поняттю «від'ємний фінансовий результат від операцій з ЦП», а тому норму про включення/невключення обмежень за від'ємними показниками ціннопаперової діяльності застосовувати не можна.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»