У коментованому листі від 09.07.2012 р. №12372/6/15-1216 (див. «ДК» №38/2012) податковий орган розглядає відображення витрат за операціями:
1) з реалізації товару пов'язаним особам1;
2) з поліпшення та ремонту основних засобів.
Спробуймо проаналізувати точку зору податківців на ці питання та їхні аргументи.
Щодо першого питання слід зазначити, що доходи та витрати за операціями з пов'язаними особами в податковому обліку платника податку на прибуток відображаються з деякими особливостями. Порядок оподаткування таких операцій встановлено п. 153.2 ПКУ.
Отже, при здійсненні продажу товарів (робіт, послуг) такому особливому покупцю, як пов'язана особа, платнику податку на дату продажу2 треба проаналізувати, наскільки відрізняється договірна ціна від звичайної3. А все через те, що в разі, якщо договірна ціна на товари (роботи, послуги) відрізняється (тобто менша) від звичайної ціни більш ніж на 20%, дохід у податковому обліку визначається за рівнем звичайної ціни (пп. 153.2.1 ПКУ). Тому в інтересах платника податку на прибуток заздалегідь підготувати обгрунтування визначення договірної ціни, яка дотримана в межах 20-відсоткового критерію від звичайної ціни товару.
А тепер щодо витрат, понесених у зв'язку з таким продажем. Абзац 2 пп. 153.2.6 ПКУ встановлює обмеження: «Витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну».
Приклад 1 Керівнику підприємства (за ознаками пп. 14.1.159 ПКУ така особа є пов'язаною) продано товар 1, вартість якого 1000,00 грн (без ПДВ), що відповідає собівартості товару. Підприємством встановлено, що договірна ціна відрізняється від звичайної (звичайна ціна — 1400,00 грн без ПДВ) більш ніж на 20%, тому дохід буде визнано у розмірі звичайної ціни, тобто в сумі 1400,00 грн. Що стосується витрат, то вони не можуть бути більшими від визнаної суми доходу. Якщо фактична сума витрат менша, ніж сума доходів, витрати визнаються у фактичній сумі. Наприклад, якщо сума витрат 1000,00 грн, то до витрат включається саме ця сума, і до оподаткування потрапляє прибуток від такої операції в сумі 400,00 грн. Проте якщо фактична сума витрат була би більша, наприклад 1500,00 грн, то їх величина при визнанні доходу на рівні 1400,00 грн також має становити 1400,00 грн, щоб не було збитку (про це — далі).
Відповідно, у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, сума витрат буде не більшою від суми визнаних доходів за такою операцією, тому за нею неможливий збиток.
Податковий орган у коментованому листі повідомляє, що витрати, понесені платником у зв'язку з реалізацією товарів, формуються із суми тільки собівартості придбаних та реалізованих товарів, без урахування інших витрат, зокрема витрат, які пов'язані зі збутом4. Звертаємо увагу, що це не завжди буде так, адже треба враховувати та порівнювати суму витрат, пов'язаних з реалізацією товару пов'язаній особі, із сумою визнаного за такою операцією доходу. I якщо собівартість товару більша, ніж сума визначеного доходу, витрати визначатимуться з обмеженням норм пп. 153.2.6 ПКУ — у межах суми доходу.
1 Визначення терміна «пов'язані особи» наводиться у пп. 14.1.159 ПКУ.
2 Датою продажу буде період, коли до покупця переходить право власності на товар (п. 137.1 ПКУ).
3 До 01.01.2013 р. рівень звичайних цін визначається за нормами п. 1.20 Закону про прибуток (п. 1 розділу ХIХ ПКУ).
4 Коментований лист є індивідуальною відповіддю окремому платнику, тому може використовуватися винятково платником, якому надано таку відповідь (п. 52.2 ПКУ).
Приклад 2 Пов'язаній особі продано товар 1, договірна ціна якого 10000,00 грн. Ціна реалізації не відрізняється від звичайної ціни на 20%, тому дохід визнається у розмірі 10000,00 грн. Собівартість реалізованого товару становить 11000,00 грн. Але до витрат буде віднесено суму з певним обмеженням — лише 10000,00 грн.
Отже, витрати формуються в межах суми визнаного доходу, але не більше суми витрат, що понесені платником у зв'язку з реалізацією товару пов'язаній особі. Витрати, що формують собівартість товарів, визначаються за нормами п. 138.6 (п. 138.8 ПКУ).
Приклад 3 Засновнику (який за визначенням пп. 14.1.159 ПКУ є пов'язаною особою) та звичайним покупцям — платникам податку на прибуток транспортується товар за одним замовленням. Продавцю доведеться визнати витрати, які пов'язані з реалізацією товару засновнику, лише в межах суми доходу. Але не визнавати або визнавати з будь-яким обмеженням суму доставки (або суми витрат, перелік яких наводиться у пп. 138.10.3 ПКУ) за статусом покупців підстави немає.
Щодо другого питання коментованого листа, то можна відразу зазначити, що відповідь органу ДПС лояльна та в межах норм ПКУ. Так, при відображенні суми витрат, пов'язаної із поліпшенням та (або) ремонтами основних засобів, платнику слід спочатку визначитись із сумою 10-відсоткового ліміту сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року. Зауважимо, до цього обсягу не входять ОЗ, які перебувають на консервації, та невиробничі необоротні активи. Крім того, на ОЗ груп 1 та 13 (земельні ділянки та природні ресурси) амортизація відповідно до пп. 145.1.7 ПКУ не нараховується, тому такі об'єкти також не входять до сукупної балансової вартості ОЗ на початок року. Порядок відображення сум ремонтів та поліпшень установлено пунктами 146.11, 146.12 та 146.191 ПКУ. Пам'ятайте: облік ремонтних витрат здійснюється у разі їх фактичного понесення платником за умови їх підтвердження відповідними первинними документами (актами від сторонніх осіб, актами за формою №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» та №ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів»2 тощо).
Дата визнання ремонтних витрат залежить від напряму використання основного засобу в госпдіяльності платника (п. 138.5 ПКУ).
Зверніть увагу: у коментованому листі податковий орган зазначає, що, якщо сума 10-відсоткового ліміту ще не вичерпана, платник не зобов'язаний суму ремонту відносити до складу витрат. Так, платникові податку надається право вибору — він має право на суму ремонту (поліпшення) збільшити балансову вартість об'єкта. У цьому разі платник справді не порушує норм ПКУ, більше того — має можливість податкового планування.
Крім того, доволі часто зустрічаються ситуації, коли платник взагалі не визнає у податковому обліку суму понесених ремонтних витрат. Пояснюється це різними причинами, зокрема, з метою уникнення у періоді від'ємного значення податку на прибуток. Згодом відображення таких витрат може відбуватися з урахуванням п. 138.11 ПКУ: «Витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, — у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо)».
Нагадаємо, що з 01.07.2012 р. п. 146.12 ПКУ зазнав змін. До внесених Законом №48343 змін до «ремонтного ліміту» можна було відносити суму витрат лише в періоді, в якому такий ремонт (поліпшення) здійснювався. Тепер сума «ремонтного ліміту» включається до витрат будь-якого звітного періоду.
1 Вартість ремонту орендованого ОЗ амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої належить і сам об'єкт оперативної оренди.
2 Форми актів затверджено наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.
3 Закон України від 24.05.2012 р. №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм», наші коментарі див. у «ДК» №28/2012.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»