Пункт 184.7 НКУ регулює порядок обліку ПДВ при анулюванні реєстрації платника ПДВ. Раніше до нього вже вносилися зміни Законом №3609-VI від 07.07.2011 р. Тоді було усунено суперечність щодо того, чи потрібно визнавати умовне постачання товарів та необоротних активів, у разі якщо реєстрація платника ПДВ анулюється з ініціативи податкового органу.
Законом від 24.05.2012 р. №4834-VI знову змінено п. 184.7 ПКУ, проте цього разу внесені зміни є істотнішими та стосуються двох моментів. Проаналізуймо ці зміни.
Що нового?
Перше. Згідно з оновленою редакцією п. 184.7 ПКУ, платники ПДВ з 01.07.2012 р. повинні визначати1 податкові зобов'язання при анулюванні свідоцтва ПДВ.
Раніше платники ПДВ визнавали умовне постачання товарів та необоротних активів.
Друге. Змінено перелік активів, за якими визначаються податкові зобов'язання з ПДВ. З 01.07.2012 р. податкові зобов'язання з ПДВ визначаються з вартості таких активів, щодо яких раніше було враховано податковий кредит, але які на дату анулювання свідоцтва ще не почали використовуватися у господарській діяльності:
1) необоротних активів;
2) товарів;
3) послуг (а також робіт).
Визначення терміна «необоротні активи» ПКУ не містить, тож нам потрібно звернутися до стандартів бухгалтерського обліку, як диктує п. 5.3 ПКУ. Згідно з п. 4 П(С)БО 2, необоротні активи — це всі активи, які не є оборотними. Своєю чергою оборотні активи — це кошти й інші активи, призначені для реалізації або використання протягом операційного циклу чи протягом 12 місяців з дати балансу. Отже, необоротними активами з метою застосування п. 184.7 вважатимуться основні засоби та нематеріальні активи, термін корисного використання яких перевищує 12 місяців з дати балансу, а також незавершене будівництво.
Термін «товари» визначено у пп. 14.1.244 ПКУ. У контексті цієї статті під товарами ми розуміємо всі активи підприємства, які не є необоротними активами та не підпадають під визначення робіт і послуг. Зокрема, це виробничі запаси, включаючи незавершене виробництво, куповані товари для перепродажу, а також земельні ділянки та земельні паї. У межах цієї статті ми розглянемо застосування п. 184.7 тільки для виробничих запасів та купованих товарів, позначаючи їх далі за текстом словом «запаси».
Хоча у п. 184.7 ПКУ йдеться тільки про послуги, його дію слід поширювати і на роботи. У ПКУ немає визначень самих понять «послуги» та «роботи», натомість є визначення понять «постачання послуг» (пп. 14.1.185 ПКУ) та «продаж результатів робіт (послуг)» (пп. 14.1.203 ПКУ). Постачання послуг — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів. Отже постачання робіт прирівнюється до постачання послуг. Продаж результатів робіт (послуг) — це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру, пов'язані з виконанням робіт і наданням послуг. Iз цих визначень можна опосередковано зробити висновок, що з метою оподаткування, зокрема з метою застосування п. 184.7 ПКУ, під словом «послуги» слід розуміти також і роботи. Цей висновок підтверджується й усталеною практикою однакового оподаткування операцій з надання послуг та виконання робіт.
Проте п. 184.7 ПКУ не поширювався і не поширюється на випадки, коли реєстрація платника ПДВ анулюється внаслідок його реорганізації шляхом приєднання, злиття, перетворення, розподілу або виділення2. У цих випадках платник ПДВ має правонаступника, до якого переходять усі активи та заборгованості згідно з процедурою реорганізації, зокрема товари, послуги та необоротні активи, раніше придбані з ПДВ, який було включено до складу податкового кредиту. Очевидно, що зазначені активи використовуватимуться правонаступником у межах його господарської діяльності. Тож у таких ситуаціях податкові зобов'язання згідно з п. 184.7 ПКУ не визначаються.
1 Оскільки фактично оподатковувані операції при цьому не здійснюються, то законодавець вжив слово «визначати» замість «нараховувати» податкові зобов'язання.
2 Згідно з ст. 106. 107, 109 ГКУ.
Алгоритм визначення ПЗ з ПДВ при анулюванні реєстрації
Щоб визначити податкові зобов'язання з ПДВ при анулюванні свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ, слід провести цілий комплекс дій. Можна запропонувати такий алгоритм дій:
1) здійснити інвентаризацію активів, у результаті якої визначити перелік активів, що підпадають під дію п. 184.7 ПКУ:
а) основних засобів та нематеріальних активів, придбаних раніше, але ще не введених в експлуатацію;
б) основних засобів та нематеріальних активів, введених в експлуатацію, але ще не повністю замортизованих1;
в) незавершеного будівництва;
г) виробничих запасів, товарів і МШП, придбаних раніше, але ще не використаних у межах господарської діяльності;
д) незавершеного виробництва;
е) готової продукції;
є) дебіторської заборгованості за авансами, виданими згідно з договорами на купівлю необоротних активів, товарів, на надання послуг або виконання робіт;
2) відобразити результати інвентаризації у бухгалтерському та податковому обліку (на цьому етапі потрібно списати з обліку безнадійну заборгованість2 та всі активи, які вже не використовуватимуться у госпдіяльності з різних причин);
1 Про них також можна говорити, що вони ще повністю не використані у господарській діяльності платника ПДВ.
2 З відповідним оподаткуванням за ст. 159 ПКУ.
3) проаналізувати історію виникнення залишків усіх вищеперелічених активів та виокремити з них лише ті, за якими було враховано податковий кредит з ПДВ;
4) визначити звичайну ціну для кожного активу зі списку, складеного за наслідками пункту 3 алгоритму;
5) визначити податкові зобов'язання з кожним активом виходячи зі звичайних цін на цей актив на дату визначення податкових зобов'язань та провести цю операцію в обліку;
6) скласти податкову накладну за наслідками пункту 5 алгоритму та відобразити її у реєстрі прийнятих і виданих податкових накладних;
7) за підсумковими даними реєстру за місяць (квартал) скласти декларацію з ПДВ, до якої разом зі всіма іншими включити і вищезгадану податкову накладну.
Iнвентаризація
Отже, щоб скласти перелік активів, щодо яких потрібно визначити податкові зобов'язання з ПДВ, слід провести інвентаризацію всіх активів, можливо, тих, що підпадають під дію п. 184.7 ПКУ (нагадаємо, що це активи, які ще не використані, не введені в експлуатацію або використані не повністю і при цьому щодо них раніше було визнано податковий кредит). Мета інвентаризації — виявлення фактичної наявності та фізичного стану зазначених активів на дату анулювання реєстрації. Звичайно, можна скласти перелік таких активів і без інвентаризації, спираючись лише на облікові дані, але при цьому є можливість помилок і як наслідок неправильного визначення суми податкових зобов'язань.
Нагадаємо, що така інвентаризація здійснюється за наказом керівника відповідно до Iнструкції №69. Це буде позапланова вибіркова інвентаризація. На яку дату платникові ПДВ потрібно проводити її, враховуючи, що може знадобитися певний час на підготовку до інвентаризації?
У більшості випадків ця дата відома платникові ПДВ заздалегідь. Так, у разі анулювання реєстрації за заявою платника датою анулювання буде дата подання заяви (п. 184.2 ПКУ). Якщо у свідоцтві платника ПДВ було зазначено термін його дії, то інвентаризацію потрібно провести станом на останній день такого терміну. Якщо реєстрація платника ПДВ анулюється за рішенням суду, то у цьому випадку платник теж знає заздалегідь дату анулювання.
При реєстрації платника ПДВ платником єдиного податку без сплати ПДВ (пп. «в» п. 184.1 ПКУ) анулювання реєстрації платника ПДВ може здійснюватися як за заявою платника, так і за самостійним рішенням податкового органу (п. 184.2 ПКУ). Але у будь-якому з цих випадків датою анулювання реєстрації платника ПДВ буде дата переходу на спрощену систему оподаткування.
Проте є випадки, коли платник ПДВ зможе дізнатися про анулювання своєї реєстрації лише при отриманні повідомлення податкового органу або на веб-сайті центрального органу ГДП. Це випадки, зазначені у пунктах «г» і «ж» п. 184.1 ПКУ. Згідно з п. 184.10 ПКУ податковий орган повинен протягом трьох робочих днів письмово повідомити тепер уже колишнього платника ПДВ про те, що його реєстрацію анульовано. У разі якщо реєстрації анулюється за ініціативою податкового органу згідно з пп. «г» і «ж» п. 184.1 ПКУ, платник ПДВ не має інших офіційних способів дізнатися заздалегідь про дату анулювання своєї реєстрації, щоб встигнути провести інвентаризацію.
Як вчинити платникові ПДВ, який дізнався про анулювання своєї реєстрації через кілька днів після дати анулювання? На сьогодні ПКУ не містить однозначної відповіді на це запитання. Згідно з п. 184.7 ПКУ потрібно виявити активи, не використані на дату анулювання реєстрації, а згідно з п. 184.10 ПКУ про цю дату можна дізнатися не відразу, а щойно через три робочі1 дні, що у перерахунку на календарні дні може становити і п'ять, і шість, і навіть сім днів.
1 Очевидно, що тут маються на увазі робочі дні податкового органу, що працює за п'ятиденним робочим тижнем із вихідними та святковими днями. А підприємства можуть працювати і всі сім днів на тиждень без вихідних і свят.
Як бути у тому випадку, якщо підприємство працює безперервно і рух запасів відбувається щодня та досить інтенсивно? Наприклад, у роздрібній торгівлі або на хлібопекарському виробництві вже неможливо провести інвентаризацію товарів або запасів станом на дату триденної, а тим більше тижневої давнини. Що можна порекомендувати для таких підприємств? На думку автора, найлогічнішим виходом буде інвентаризація активів на дату отримання повідомлення про анулювання реєстрації. Якщо проведення інвентаризації потребує часу для підготовки, то у день отримання повідомлення негайно має бути видано наказ керівника про проведення інвентаризації у найкоротші терміни та про виділення для цього всіх можливих трудових і матеріальних ресурсів. Крім того, дані інвентаризації можна відкоригувати «назад» з урахуванням бухгалтерських документів, що відображають рух необоротних активів, запасів та дебіторської заборгованості за авансами за товари, роботи і послуги за період з дати анулювання реєстрації до дати проведення інвентаризації.
Найменше запитань виникає при інвентаризації необоротних активів. Потрібно перевірити їх фактичну наявність, фізичний стан та ступінь зношеності, звірити дані інвентаризації з даними обліку за рахунками 15 «Капітальні інвестиції», 10 «Основні засоби», 11 «Iнші необоротні матеріальні активи» і 12 «Нематеріальні активи». Після врегулювання розбіжностей між фактичними й обліковими даними можна почати аналіз історії кожного активу: коли та за якою ціною його придбано, а також уточнити дані про те, чи признавався податковий кредит при його придбанні. Оскільки при придбанні невиробничих необоротних активів податковий кредит не визнається, то ці об'єкти не беруть участі у визначенні податкових зобов'язань згідно з п. 184.7 ПКУ. Якщо є об'єкти, щодо яких раніше було визнано податковий кредит і які були раніше законсервовані, то вони повинні брати участь у визначенні податкових зобов'язань на загальних підставах, бо при консервації не потрібно коригувати раніше визнаний податковий кредит.
До завдання інвентаризації входить також виявлення об'єктів, щодо яких ще не повністю нараховано знос, але фактично вони вже не можуть використовуватися за призначенням унаслідок передчасної фізичної зношеності, поломок тощо. Якщо такі об'єкти будуть ліквідовані з урахуванням норм абзацу другого п. 189.9 ПКУ таким чином, що подальше їх використання унеможливиться, то щодо них не потрібно буде визначати податкових зобов'язань.
При інвентаризації залишків запасів можливі труднощі, якщо один вид запасів купується у різних постачальників, у т. ч. з ПДВ і без ПДВ. Насамперед це стосується запасів, визначених родовими ознаками, таких як зерно, крупи, борошно, деякі будівельні матеріали тощо (ч. 2 ст. 184 ЦКУ). Якщо всі матеріали, куплені за різними цінами у різних постачальників, зберігаються як одна складська одиниця, то фізично неможливо визначити, які саме партії запасів уже були витрачені, а які ще значаться у складі залишків. У цьому разі підприємство може прийняти рішення тільки самостійно. Обережніші платники податків визнають, що ті залишки запасів, які були куплені без ПДВ, вже використані раніше, а невикористані залишки сформовані за рахунок тих партій, які були куплені з ПДВ і щодо яких було враховано податковий кредит. Таким чином, сума податкових зобов'язань буде максимальною. Альтернативний варіант базується на зворотному припущенні, що ті запаси, які куплені з ПДВ (і з податковим кредитом), були використані у першу чергу. В цьому разі під визначення податкових зобов'язань підпаде мінімальна кількість запасів, куплених із ПДВ.
Проте найкраще орієнтуватися на норми підпункту 14.1.228 ПКУ та пункту 140.4 ПКУ, які відсилають нас до бухгалтерських правил обліку собівартості реалізованих запасів та проведення оцінки їх вибуття. Хоча ці норми адресовано платникам податку на прибуток, у цій ситуації їх цілком можуть застосувати і платники ПДВ, які перебувають на інших системах оподаткування (єдиний або фіксований сільськогосподарський податок). У цьому разі можна використовувати метод ФIФО, згідно з яким партії товарів, що надійшли раніше, списуються у першу чергу. Цей самий принцип можна застосувати і при визначенні суми вхідного ПДВ у загальній масі товарів, визначених родовими ознаками, а також у тому разі, якщо неможливо визначити, які одиниці товару коли та від яких постачальників було отримано.
Особливу увагу слід приділити інвентаризації незавершеного виробництва та незавершеного будівництва. Під час такої інвентаризації слід визначити, скільки витрачено запасів, робіт і послуг, щодо яких раніше було враховано податковий кредит з ПДВ, і якщо так, то в якій сумі їхня вартість була туди включена, коли і де вони були куплені. Ця робота може виявитися досить значною та копіткою. Таку саму роботу потрібно провести і щодо готової продукції на складах. Проте у цьому разі метою інвентаризації буде тільки визначення фактичної її наявності, а виявляти «матеріальну складову», а також вартість робіт і послуг у собівартості цієї продукції нам доведеться на підставі бухгалтерських документів. Як виокремити матеріальну складову у вартості готової продукції, «ДК» писав у №47/2010. Основні положення статті у тому номері можна використовувати і для визначення вартості запасів та послуг, використаних під час виробництва готової продукції, щодо якої визначаються податкові зобов'язання згідно з п. 184.7 ПКУ.
Під час інвентаризації дебіторської заборгованості за виданими авансами потрібно виявити безнадійну заборгованість, яка має бути списана перед тим, як визначати податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п. 184.7 ПКУ. Оскільки ця заборгованість буде списана як безнадійна, вона не враховуватиметься при визначенні податкових зобов'язань. Iз заборгованості, що залишилася, слід виокремити ту, яка містить у собі суми податкового кредиту з ПДВ.
Визначення звичайної ціни
Нагадаємо, що згідно з п. 184.7 ПКУ визначати податкові зобов'язання з ПДВ потрібно виходячи зі звичайної ціни необоротних активів та запасів. Для дебіторської заборгованості така процедура не має сенсу, щодо неї податкові зобов'язання визначаються виходячи з фактичної суми заборгованості.
Отже, після інвентаризації ми отримаємо два переліки активів, щодо яких раніше було враховано податковий кредит і щодо яких тепер нам слід визначити податкові зобов'язання з ПДВ:
1) перелік необоротних активів, які ще не введені в експлуатацію або вже експлуатуються, але ще не повністю замортизовані;
2) перелік запасів, що перебувають на складах підприємства, а також запасів, що увійшли до складу незавершеного будівництва, незавершеного виробництва та непроданої готової продукції.
Тепер для кожної позиції з цих переліків потрібно визначити звичайну ціну. Ми не будемо докладно спинятися на теорії та практиці визначення звичайної ціни, а наголосимо лише на тому, що до кінця 2012 року діють правила, встановлені п. 1.20 Закону про прибуток, а з 01.01.2013 р. набере чинності ст. 39 ПКУ.
Увага! Як правило, справедлива вартість необоротних активів з часом зменшується. Виняток можуть становити будівлі та незавершене будівництво, якщо ринкові ціни на них стабільно підвищуються. Навіть якщо певний об'єкт основних засобів після купівлі зберігався на складі підприємства і взагалі не використовувався, він усе одно з часом втрачає свою вартість. Тож звичайна ціна необоротних активів у переважній більшості випадків буде нижчою за ту ціну, за якою ці об'єкти були колись куплені1, а також не завжди може збігатися з їхньою залишковою вартістю.
1 Винятком з цього правила буде зростання ціни під час інфляції, але при цьому темпи інфляції повинні випереджати природне знецінення необоротних активів.
Звичайна ціна запасів може змінюватися як у бік збільшення, так і у бік зменшення залежно від кон'юнктури відповідних ринків. Якщо підприємство має у своєму розпорядженні достовірну інформацію про те, що звичайні ціни на необоротні активи та запаси за період з дати їх купівлі до дати анулювання реєстрації платника ПДВ істотно не змінилися, то у цьому разі можна визначити податкові зобов'язання виходячи із закупівельних цін на необоротні активи та запаси. Таке рішення істотно полегшить процес визначення податкових зобов'язань з ПДВ.
Звертаємо увагу, що терміни давності, передбачені ст. 102 ПКУ, не застосовуються до періоду використання активів, податковий кредит щодо яких визнавався раніше, ніж 1095 днів з дати анулювання реєстрації платника ПДВ. Жодних застережень щодо цього немає і в п. 184.7 ПКУ, тож, на думку автора, визначати податкові зобов'язання потрібно без урахування давності придбання активів. Винятком є безнадійна дебіторська заборгованість та непридатні для використання активи, що підлягають списанню у загальному порядку за наслідками інвентаризації.
Бухгалтерський та податковий облік
На думку Мінфіну, викладену в листі від 02.03.2011 р. №31-34020-07-25/5805, якщо суми непрямих податків у зв'язку з придбанням або створенням основних засобів чи запасів не відшкодовуються підприємству, то згідно з абзацом п'ятим п. 8 П(С)БО 7 та абзацом п'ятим п. 9 П(С)БО 9 такі суми у бухобліку включаються до первісної вартості необоротних активів або запасів. Проведення — за дебетом рахунків обліку активів та кредитом субрахунка 641 «Розрахунки за податками».
При визначенні суми, яку слід включити до первісної вартості необоротних активів та запасів, потрібно пам'ятати, що податкові зобов'язання з ПДВ, визначені згідно з п. 184.7, можуть не збігатися зі сумою податкового кредиту з ПДВ, сплаченою під час купівлі. Якщо звичайна ціна на момент анулювання реєстрації платника ПДВ більша від ціни купівлі необоротних активів та запасів, то у цьому разі до первісної вартості активів включається лише частина зобов'язань з ПДВ, що дорівнює сумі податкового кредиту, а якщо звичайна ціна менша від ціни закупівлі, то до первісної вартості включається вся сума податкових зобов'язань. При цьому частина суми податкового кредиту, не перекрита податковими зобов'язаннями, відшкодовується підприємству в загальному порядку.
Приклад 1 Підприємство придбало партію гречаної крупи обсягом 1000 кг за ціною 12 грн за 1 кг, у т. ч. ПДВ — 2 грн. Загальна вартість партії становить 12000 грн, у т. ч. податковий кредит з ПДВ — 2000 грн. На момент анулювання його реєстрації як платника ПДВ звичайна ціна крупи знизилася до 9 грн (у т. ч. ПДВ 1,5 грн) за 1 кг. Ця партія не була використана в оподатковуваних операціях і щодо неї визначаються податкові зобов'язання виходячи зі звичайної ціни — 9 грн/кг, у т. ч. ПДВ — 1,50 грн. Так, сума податкових зобов'язань за цією партією становитиме 9 грн/кг х 1000 кг = 9000 грн, у т. ч. податкові зобов'язання з ПДВ — 1500 грн.
Податкові зобов'язання у розмірі 1500 грн не повністю компенсують раніше врахований податковий кредит у сумі 2000 грн. Частина податкового кредиту в сумі 500 грн, відображена у декларації платника ПДВ, зменшила суму ПДВ до сплати до бюджету на загальних підставах.
У податковому обліку з податку на прибуток дозволено включити суму ПДВ, яка не відшкодовується платникові ПДВ, тільки до первісної вартості об'єктів основних засобів згідно з п. 146.5 ПКУ. Для оборотних активів (запасів, товарів, МШП тощо) такий підхід є неможливим, на відміну від бухгалтерського обліку.
Податкова накладна
Визначення податкових зобов'язань з ПДВ унаслідок анулювання реєстрації платника оформляється податковою накладною. Таку накладну можна виписати одну на загальну суму проведеної операції, а можна виписати і декілька — на кожен вид активів та на дебіторську заборгованість.
У верхній лівій частині оригіналу податкової накладної проставляється відмітка «Х» навпроти пункту «залишається у продавця» і зазначається тип причини — 101. Копія податкової накладної теж залишається у продавця, але на ній ставиться відмітка «Х» навпроти пункту «копія». Реквізити «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» не заповнюються, у крайній правій клітинці проставляється «0». Ця податкова накладна включається до розділу I Реєстру отриманих і виданих податкових накладних. У графі 4 Реєстру зазначається вид документа «Пн10» згідно з п. 9.4 Наказу ДПАУ від 24.12.2010 р. (яким затверджено порядок ведення реєстру ПН). У декларації з ПДВ сума податкових зобов'язань включається до показника рядка 1 та розшифровується у розділі I Застосування 5 у рядку «Iнші».
1 Згідно з Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379. Цей тип причини відповідає умовному постачанню за активами, що рахуються на балансі платника на дату анулювання його реєстрації платником ПДВ, за якими раніше було нараховано ПК.
Ця податкова накладна не підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних незалежно від суми податкових зобов'язань, відображених у ній. Причина така: в абзаці другому п. 201.10 ПКУ такий обов'язок передбачено для продавця і лише при здійсненні операцій поставки товарів або послуг. У нашому випадку податкову накладну виписує покупець, до того ж операції поставки не проводяться. Крім того, згідно з п. 4 Постанови №1246 не підлягають реєстрації податкові накладні, які не видаються покупцеві та залишаються у продавця.
Приклад 2 Розглянемо умовний приклад визначення податкових зобов'язань з ПДВ. На дату анулювання реєстрації у платника ПДВ ТОВ «Марс» на балансі значаться такі активи, куплені раніше з ПДВ (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Необоротні активи, запаси і товари, придбані, але не використані до дати анулювання реєстрації платника ПДВ (до прикладу 2)
|
№ з/п
|
Найменування активу
|
Дата купівлі або формування активу
|
Рахунок обліку
|
Первісна вартість без ПДВ
|
Сума податкового кредиту з ПДВ
|
|
1.
|
Будівельні матеріали, МШП та інші запаси, використані у незавершеному будівництві |
з 01.02.2011 р.
|
151
|
160000
|
32000
|
|
2.
|
Виробниче обладнання (нове, ще не введене в експлуатацію) |
01.03.2011 р.
|
152
|
40000
|
8000
|
|
3.
|
Вантажний автомобіль |
01.05.2005 р.
|
105
|
85000
|
17000
|
|
4.
|
Виробничі запаси на складах |
01.07.2012 р.
|
20
|
24000
|
4800
|
|
5.
|
Матеріали, МШП та інші запаси, використані у незавершеному виробництві |
з 01.01.2012 р.
|
23
|
28000
|
5600
|
|
6.
|
Вартість матеріалів та МШП, які входять до складу готової продукції, що значиться на складі |
01.07.2012 р.
|
26
|
50000
|
10000
|
|
7.
|
Товари на складах |
01.12.2011 р.
|
28
|
36000
|
7200
|
|
8.
|
Разом |
84600
|
У таблиці 1 перераховано необоротні активи та запаси, щодо яких підприємству слід визначити податкові зобов'язання. Це ті матеріальні активи, які були куплені з ПДВ і щодо яких було враховано податковий кредит. Показник рядка 1 таблиці 1 визначено за даними аналітичного обліку (проведення Д-т 151 К-т 20, 22, 25, 28 у частині запасів, куплених з ПДВ). Аналогічним чином визначено показники рядків 5 і 6 таблиці 1. Методика вибірки аналітичних даних у цьому разі схожа з тією, яка застосовувалася при визначенні «матеріальної складової» згідно з пп. 5.9 Закону про прибуток (див. «ДК» №47/2010), з тією лише різницею, що тепер потрібно відібрати вартість лише тих запасів, які були придбані з ПДВ.
Окрім матеріальних активів, ТОВ «Марс» має залишки дебіторської заборгованості за авансами, які воно перерахувало постачальникам виробничих запасів, необоротних активів, робіт і послуг. Загальна сума таких авансів становить 30000 грн, у т. ч. ПДВ — 5000 грн. Ці суми відображено на дебеті рахунка 371 і на кредиті рахунка 644 відповідно. Отже, на суми дебіторської заборгованості ТОВ «Марс» нараховує 5000 грн податкових зобов'язань з ПДВ і робить проведення Д-т 644 К-т 641 на суму 5000 грн.
За кожною позицією номенклатури матеріальних активів, перерахованих у таблиці 1, ТОВ «Марс» визначило звичайну ціну за даними незалежних джерел: оголошень, прайс-листів тощо, а потім встановило податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з цієї ціни. Результати цієї роботи наведено у таблиці 2.
Таблиця 2
Звичайні ціни та визначення податкових зобов'язань з ПДВ (до прикладу 2)
|
№ з/п
|
Найменування активу
|
Звичайна ціна на момент анулювання реєстрації платника ПДВ
|
Сума податкових зобов'язань з ПДВ
|
|
|
визначена виходячи зі звичайної ціни
|
зокрема спрямована на збільшення первісної вартості запасів
|
|||
|
1.
|
Будівельні матеріали, МШП та інші запаси, використані у незавершеному будівництві |
180000
|
36000
|
32000
|
|
2.
|
Виробниче обладнання (нове, ще не введене в експлуатацію) |
35000
|
7000
|
7000
|
|
3.
|
Вантажний автомобіль |
45000
|
9000
|
9000
|
|
4.
|
Виробничі запаси на складах |
24000
|
4800
|
4800
|
|
5.
|
Матеріали, МШП та інші запаси, використані у незавершеному виробництві |
27000
|
5400
|
5400
|
|
6.
|
Вартість матеріалів та МШП, які входять до складу готової продукції, що значиться на складі |
50000
|
10000
|
10000
|
|
7.
|
Товари на складах |
44000
|
8800
|
7200
|
|
8.
|
Разом |
81000
|
75400
|
|
Як видно з таблиці 2, звичайні ціни на будівельні матеріали вищі від закупівельних (рядок 1 таблиці 2), на виробниче обладнання — нижчі від закупівельної ціни, бо обладнання було виготовлено понад рік тому, звичайна ціна вантажного автомобіля склалася з урахуванням його дати випуску та фізичного зношення (рядок 3), звичайні ціни на виробничі матеріали дещо знизилися порівняно із закупівельними (рядок 5). Звичайні ціни щодо решти позицій не змінилися порівняно із закупівельними. У графі 5 таблиці 2 показано суму податкових зобов'язань, яка у бухобліку збільшує первісну вартість необоротних активів та запасів ТОВ «Марс» за підсумками визначення податкових зобов'язань.
Отже, з урахуванням податкових зобов'язань, нарахованих на суми дебіторської заборгованості, ТОВ «Марс» нарахувало загалом 86000 грн податкових зобов'язань з ПДВ. Бухгалтерський та податковий облік цих операцій показано у таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський та податковий облік операцій, пов'язаних із визначенням податкових зобов'язань з ПДВ при анулюванні реєстрації платника ПДВ
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 1.7. |
Збільшення первісної вартості: запасів, витрачених у незавершеному будівництві виробничого обладнання, ще не введеного в експлуатацію вантажного автомобіля виробничих запасів на складах матеріалів, МШП та інших запасів, використаних у незавершеному виробництві матеріалів та МШП, які входять до складу готової продукції, що значиться на складі товарів на складах |
151 152 105 20 23 26 28 |
641 641 641 641 641 641 641 |
32000 7000 9000 4800 5400 10000 7200 |
— — — — — — — |
— — — — — — — |
|
2.
2.1. 2.2. |
Донарахування податкових зобов'язань виходячи зі звичайних цін: запасів, витрачених у незавершеному будівництві товарів на складах |
949
949 |
641
641 |
4000
1600 |
—
— |
—
— |
|
3.
|
Анулювання податкового кредиту, врахованого на дату сплати авансів за необоротні активи, запаси, роботи і послуги |
644
|
641
|
5000
|
—
|
—
|
Різниця між сумою податкових зобов'язань, віднесених на збільшення первісної вартості запасів, та фактично нарахованою сумою відноситься до складу інших витрат операційної діяльності (рядки 2.1 і 2.2 таблиці 3).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про прибуток — Закон України від 22.05.97 р. №283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
- П(С)БО 2 «Баланс» — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87.
- П(С)БО 7 «Основних засобів» — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 «Запаси» — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246.
- Iнструкція №69 — Iнструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. №69.
- Постанова №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування та бухгалтерського обліку