Цього разу зміни, внесені до ПКУ Законом України від 05.07.2012 р. №5083, стосуються й обкладення податком на прибуток. Зміни набрали чинності з 12 серпня (за винятком змін щодо подання декларації з прибутку та сплати авансових внесків, які набирають чинності з 01.01.2013 р.). Розглянемо, у чому вони полягають.
Звітуємо про прибуток по-новому
Нововведеннями для платників податку на прибуток передбачено особливості під час сплати податкового зобов'язання: п. 57.1 ПКУ з 01.01.2013 р. буде доповнено новими абзацами.
Як у 2013 році платники податку на прибуток сплачуватимуть авансові внески
Платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень) щомісяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, які встановлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації.
Платники податку, які зареєстровані протягом звітного (податкового) року (новостворені), сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році без подання податкової декларації за звітні (податкові) періоди (календарний квартал, півріччя та дев'ять місяців) та не сплачують авансового внеску.
Платники податку, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний (податковий) період не перевищують 10 мільйонів гривень, та неприбуткові установи (організації) сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації, яку подають до органів державної податкової служби за звітний (податковий) рік, і не сплачують авансових внесків.
У разі якщо платник податку, який сплачує авансовий внесок, за підсумками першого кварталу звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток, він має право подати податкову декларацію та фінансову звітність за перший квартал. Такий платник податку авансових внесків у другому — четвертому кварталах звітного (податкового) року не здійснює, а податкові зобов'язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, яка подається до органу державної податкової служби в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Платник податку, який за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримав прибутку або отримав збиток, податкові зобов'язання не нараховував і не мав базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, а за підсумками першого кварталу отримує прибуток, має подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов'язань.
У складі річної податкової декларації платником податку подається розрахунок щомісячних авансових внесків, які мають сплачуватися у наступні дванадцять місяців. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов'язань.
При цьому дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків визначається починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому визначено граничний строк подачі річної податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік, до місяця подання податкової декларації за поточний звітний (податковий) рік.
Форма розрахунку, передбачена у цьому пункті, затверджується у порядку, встановленому цим Кодексом.
Витяг з п. 57.1 у редакції, що діятиме з 01.01.2013 р.
Насамперед слід уважно проаналізувати величину доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за річний звітний податковий період 2012 року. Якщо дохід1 перевищує 10 млн грн, на таких платників починаючи з 01.01.2013 р. покладається обов'язок щомісяця сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток у порядку та у строки, які встановлено для місячного податкового періоду. Такий внесок сплачується у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації. Причому у складі такої річної декларації подається і розрахунок щомісячних авансових внесків (в якій формі буде такий розрахунок, на сьогодні невідомо — можливо, як додаток до декларації з прибутку), які вважаються узгодженою сумою грошових зобов'язань і мають сплачуватися у наступні 12 місяців у порядку та у строки, які встановлено для місячного звітного періоду — тобто не пізніше 30-го числа наступного місяця.
1 ПКУ має на увазі дохід, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування.
Приклад 1 У річній декларації з прибутку:
1) у рядку 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» зазначено 12 млн грн. Отже таке підприємство у 2013 році буде платником щомісячних авансових внесків з прибутку;
2) в рядку 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 — рядок 13)» зазначене число 120000. Тобто сума авансових внесків (1/12 від числа з рядка 14) становить 10000, і такі внески, після того як вони задекларуються в річній декларації у спеціальному розрахунку, вважатимуться узгодженими ПЗ з прибутку, які треба сплачувати наступні 12 місяців після подання річної декларації.
Отже, декларації протягом року не здаємо, але щомісячні авансові внески сплачуємо. Слід враховувати, що «...дванадцятимісячний період сплати авансових внесків визначається починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому визначено граничний строк подання річної податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік, до місяця подання податкової декларації за поточний звітний (податковий) рік».
Оскільки зміни, внесені до п. 57.1 ПКУ, набирають чинності з 1 січня 2013 року, це означає, що вже починаючи з річної декларації з прибутку за 2012 рік певні СГД сплачуватимуть авансові внески з податку на прибуток. Але оскільки у січні 2013 р. у нас ще не буде даних для сплати внесків, то на період січень/лютий 2013 року прописано спеціальні правила для сплати авансових внесків у п. 2 підр. 4 р. ХХ ПКУ. Причому це, виходить, повинно стосуватися усіх платників податку на прибуток, адже подавати річну податкову декларацію відповідно до п. 57.1 ПКУ починаючи з 2013 року — це обов'язок кожного платника податку на прибуток. Ну і, звичайно, у таких платників податку на прибуток має бути нарахований у податковій звітності за дев'ять місяців 2012 року податок на прибуток. Тобто в декларації за три квартали має бути заповнений рядок 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 — рядок 13)». Авансові внески за січень — лютий розраховуються «...у розмірі 1/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за дев'ять місяців 2012 року...» і сплачуються «...протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця». Незрозуміло, який місяць є звітним, та фактично ми і не звітуємо. На думку автора та як випливає з суті авансових внесків, логічно було би сплачувати їх не пізніше 20 січня та не пізніше 20 лютого. Але як буде на практиці — почекаємо додаткових роз'яснень від компетентних органів.
Приклад 2 Рядок 14 декларації за три квартали 2012 року заповнений у сумі 18 тис. грн. Тоді 1/9 рівна 2 тис. грн, а отже, не пізніше 20.01.2013 р. та 20.02.2013 р. (так на думку автора) платник податку на прибуток має сплатити авансові внески у січні та лютому 2013 р. у розмірі по дві тисячі гривень.
Вже у березні 2013 року (не пізніше 30-го числа), на думку автора, розрахована авансова сума має сплачуватися з урахуванням за 2012 рік декларації та поданого розрахунку таких щомісячних авансових внесків. Причому цим розрахунком платникам треба користуватися починаючи з березня 2013 року до лютого 2014 року.
У який же термін подавати річну декларацію з прибутку? Як за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу чи календарному року? На думку автора, оскільки відповідно до п. 152.9 ПКУ базовим податковим (звітним) періодом з метою розділу III ПКУ є календарний квартал і зміни до цього пункту не внесено, то відповідно до пп. 49.18.2 ПКУ навіть і річна звітність з податку на прибуток має подаватися протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя). Тобто за 2012 рік декларація з прибутку подаватиметься не пізніше 9 лютого 2013 року.
Також слід не забути, що в разі коли у річній за 2012 р. декларації з прибутку заповнено рядок 16 «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 — рядок 15) (+, -)», причому зі знаком плюс, то такий податок треба перерахувати в бюджет не пізніше 19.02.2013 р.
Правило щодо загальної сплати авансових внесків не застосовується для підприємств:
1) новостворених;
2) виробників сільгосппродукції;
3) неприбуткових установ (організацій);
4) СГД, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 млн грн.
Новостворені підприємства подають річну податкову звітність з прибутку вперше за наслідками своєї діяльності від моменту реєстрації і до закінчення календарного року. Декларації за звітні (податкові) періоди (календарний квартал, півріччя та дев'ять місяців) не подаються, та авансові внески під час такої діяльності не сплачуються. А вже відповідно до поданої першої річної декларації платник сплачуватиме або не сплачуватиме авансові внески наступного звітного року.
Виробники сільськогосподарської продукції, оскільки для них є виняток у п. 57.1 ПКУ, подають звітність, як і раніше. Порядок та особливості оподаткування виробників сільськогосподарської продукції передбачено ст. 155 ПКУ.
Платники податків, у яких доходи не перевищують 10 млн грн, та неприбуткові установи (організації) сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації, яку подають до органів ДПС за звітний (податковий) рік без сплати авансового внеску. Фактично — декларація раз на рік — авансів жодних. Також не пізніше 19 лютого 2013 р. сплачуємо зобов'язання з податку на прибуток за результатами четвертого кварталу 2012 р. (додатне число з рядка 16 річної декларації з прибутку). Але слід пам'ятати і про авансові внески у січні/лютому 2013 р., які мають сплатити всі платники податку на прибуток, у декларації яких за 9 міс. 2012 р. у рядку 14 зазначене число, тобто задекларовано податок на прибуток за звітний (податковий) період дев'ять місяців 2012 р. у сумі 1/9 від числа з рядка 14 декларації з прибутку за 9 міс. 2012 р. та не пізніше 20.01.2013 р. та 20.02.2013 р. відповідно.
Це загальні правила. Але з них є винятки. Розглянемо їх.
Платник податку сплачує авансові внески, але за підсумками I кварталу звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток. Тоді він має право подати податкову декларацію та фінансову звітність вже за I квартал поточного року. Фактично це означає, що платник податку має вести податковий облік поквартально, і саме податковий нуль або збиток братиметься до уваги, а не результати фінансової звітності, яку починаючи зі звітних періодів 2013 року треба подавати вже з урахуванням податкових різниць відповідно до п.1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Тобто у I кварталі авансові внески сплачуються (січень, лютий1, березень у термін для місячної звітності не пізніше 30-го числа), але за результатами кварталу є збитки або нуль, то можна подати квартальну декларацію у термін не пізніше 10 травня. Тут одразу ж виникає запитання: а як бути з авансовим внеском у квітні, який треба сплатити не пізніше 30.04? Хоча у п. 57.1 ПКУ і зазначено, що «...такий платник податку авансових внесків у другому — четвертому кварталах звітного (податкового) року не здійснює, а податкові зобов'язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, яка подається до органу державної податкової служби в порядку, передбаченому цим Кодексом». Але ми рекомендуємо все ж таки декларацію за I квартал у такому випадку подавати у квітні і не чекати граничної дати подання (10.05). Також слід врахувати, що у разі збитковості або роботи у нуль за підсумками I кварталу звітного (податкового) року подання квартальних декларацій — лише право платника податку, а не обов'язок.
1 Виняток становлять січень/лютий 2013 року. У ці місяці авансові внески треба сплатити не пізніше 20.01 та 20.02 відповідно.
Платник податку за рік задекларував збитки або нуль і відповідно не нарахував податкові зобов'язання з прибутку. Тобто він за даними річної декларації не має базового показника для визначення авансових внесків у наступному році і, відповідно, його не сплачує. Але за підсумками I кварталу року, що настає за звітним, отримує прибуток (байдуже, в якому розмірі). Тоді такий платник має подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов'язань з прибутку.
Як бачимо, такі зміни щодо подання звітності з прибутку та сплати задекларованих ПЗ потребуватимуть внесення чергових змін і до самої звітності з податку на прибуток. Так і хочеться сказати — спокій бухгалтерам може лише снитися.
Зміни в обкладенні податком на прибуток
Чимало змін до розділу III, втім, як і до інших розділів ПКУ, є технічними, тобто такими, що пов'язані з проведенням адміністративної реформи в Україні. Тобто тексти відповідних пунктів/підпунктів ПКУ містять уточнення і посилання на органи виконавчої влади, що реалізують нині державну політику в тій чи іншій сфері. Серед інших змін, які набрали чинності з 12.08.2012 р., також:
1. Уточнено, що не належать до доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, доходи у вигляді вартості ОЗ, безоплатно отриманих «...підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств, утримувалися за їх рахунок та передані для експлуатації підприємствам залізничного транспорту за рішенням таких підприємств» (пп. 136.1.16 ПКУ доповнено новим абзацом). Причому доходи для оподаткування визнаватимуться в сумі, що дорівнює сумі амортизації таких ОЗ, нарахованій у порядку, передбаченому цим Кодексом, у момент нарахування такої амортизації (п. 137.17 ПКУ доповнено новим абзацом). Тобто такі безоплатно отримані ОЗ амортизуються в обох обліках (п. 144.1 ПКУ доповнено новим абзацом).
2. Приємна зміна, яка випливає з коментованого закону, — додаток ОК подавати не треба, причому вже при поданні декларації за 9 місяців (хоча за квартал та півріччя він подавався). Абзаци 2 та 3 п. 152.3 ПКУ, які зобов'язували платника податку разом з відповідною декларацією з прибутку подавати до органу Державної податкової служби перелік доходів та витрат у розрізі контрагентів-«єдиноподатників», п. 40 Закону №5083 вилучає. Ця норма є чинною вже з 12 серпня.
3. Змін зазнав також новоприйнятий (Законом №4834) порядок відображення так званих старих збитків, про які ми писали у «ДК» №28/2012. Коротко нагадаємо, що збитки, які утворилися станом на 01.01.2012 р.1, мають розподілятися на чотири рівні частини і такими 25-відсотковими частками рівномірно відшкодовуватися до 2015 р. включно. Але на останню 25-відсоткову частку старих збитків (25% суми від'ємного значення об'єкта оподаткування) було обмеження: якщо вона не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів цього року (мається на увазі 2015 р.), то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах. Тепер такого обмеження немає, тож остання 25-відсоткова частка також має право враховуватися при визначенні ПЗ з прибутку у наступних періодах аж до повного погашення.
1 З урахуванням збитків станом на 01.01.2011 р. — зміни внесено коментованим законом до п. 3 підр. 4 р. ХХ ПКУ. До змін було: «...з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік». Втім, цю зміну можна вважати просто уточненням.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»