Коло питань щодо провадження ЗЕД є надзвичайно широким. Тут і організаційні питання, і питання взаєморозрахунків з іноземними партнерами, і проведення митних процедур, а також (і це дуже важливо!) — оподаткування. Що нового привнесено нормами ПКУ в обкладення ПДВ експортних операцій, розглянемо нижче. Наразі поговоримо про експорт товарів, а у наступних номерах докладно зупинимося на експорті послуг.
Поняття експорту наведене у ст. 1 Закону про ЗЕД, відповідно до якої експортом товарів є продаж товарів українськими суб'єктами ЗЕД іноземним суб'єктам господарювання (у т. ч. з оплатою у негрошовій формі) — з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому під реекспортом товарів мається на увазі продаж іноземним господарюючим суб'єктам та вивезення за межі України товарів, попередньо імпортованих на територію України. Аналогічне визначення містить і п. 1.1 Iнструкції №136. Відповідно до пп. «г» п. 185.1 ПКУ, операції вивезення товарів у митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом обкладення ПДВ. Як бачимо, з метою оподаткування норми ПКУ ототожнюють поняття експорту та реекспорту. У новому МКУ (від 13.03.2012 р. №4495-VI), який набирає чинності з 01.06.2012 р., наведено визначення цих митних режимів . З метою обкладення цим же податком до експорту товарів нормами ПКУ (пп. «ґ» п. 185.1 ПКУ) прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі (відповідно до гл. 22 нового МКУ — це митний режим безмитної торгівлі), митного складу (гл. 20 МКУ) або спеціальної митної зони (цьому поняттю відповідає визначення митного режиму вільної митної зони — гл. 21 МКУ).
Експорт і реекспорт за МКУ
Експорт (остаточне вивезення) — це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення.
Ст. 82 МКУ
Для поміщення товарів у митний режим експорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна:
1) подати митному органу, що здійснює випуск товарів у митному режимі експорту, документи на такі товари;
2) сплатити митні платежі, якими відповідно до закону обкладаються товари під час вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту;
3) виконати вимоги щодо застосування передбачених законом заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності;
4) у випадках, встановлених законодавством, подати митному органу дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з вивезення товарів у третю країну (реекспорт).
Ч. 2 ст. 83 МКУ
Реекспорт — це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
Ст. 85 МКУ
Тимчасове вивезення — це митний режим, відповідно до якого українські товари або транспортні засоби комерційного призначення вивозяться за межі митної території України з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності і підлягають реімпорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін, за винятком звичайного зносу в результаті їх використання.
Ст. 113 МКУ
Переробка за межами митної території — це митний режим, відповідно до якого українські товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці за межами митної території України без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови повернення цих товарів або продуктів їх переробки на митну територію України у митному режимі імпорту.
Ст. 162 МКУ
А відповідно до пп. 14.1.242 ПКУ, супутні послуги — це послуги, вартість яких включається до митної вартості товарів, що експортуються з митної території України або імпортуються на митну територію України. До них належать:
а) навантаження, вивантаження, перевантаження, страхування та транспортування до пункту перетину митного кордону України;
б) комісійні та брокерські винагороди;
в) ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи опосередковано здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.
Нагадаємо, що експортувати можна послуги1 і товари (супутні послуги). Наразі розглянемо саме обкладення ПДВ експорту товарів. Експорт товарів (супутніх послуг) можна поділити на два види — з перетином та без перетину митної території України.
1 ПКУ не містить поняття «експорт послуг». Оподаткування операцій з постачання будь-яких послуг залежить від місця постачання, яке визначається відповідно до пунктів 186.2, 186.3 та 186.4 ПКУ. Постачання послуг може здійснюватися з місцем їх надання як на митній території України, так і поза її межами. Це питання потребує окремого розгляду.
Ставки ПДВ у разі експорту товарів наведено у таблиці 1.
Таблиця 1
Ставки ПДВ при експорті товарів
|
|
|
|
|
|
||
| Експорт товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджено декларацією митної вартості, оформленою відповідно до вимог митного законодавства |
|
|
| Постачання товарів/послуг підприємствами роздрібної торгівлі, які розташовані на території України в зонах митного контролю (магазинах безмитної торгівлі*), відповідно до порядку, встановленого постановою КМУ від 17.07.2003 р. №1089 |
|
|
| Експорт товарів (супутніх послуг), звільнених від оподаткування на митній території України (на підставі ст. 197 ПКУ) |
|
|
|
|
||
| Якщо місце постачання розташоване за межами митної території України |
|
|
| Якщо місце постачання розташоване на митній території України |
|
|
| * Визначення магазину безмитної торгівлі міститься у пп. 14.1.102 ПКУ. | ||
Зауважимо, що магазини безмитної торгівлі (далі — МБТ) можуть здійснювати продаж товарів (послуг) лише фізособам, які виїжджають за митний кордон України або переміщуються транспортними засобами, що належать резидентам та перебувають поза митними кордонами України. Порядок застосування митного режиму МБТ затверджено наказом ДМСУ від 07.04.2011 р. №287. Митний контроль та митне оформлення товарів у режимі МБТ проводяться відповідно до Порядку здійснення митного контролю й митного оформлення товарів із застосуванням вантажної митної декларації, затвердженого наказом ДМСУ від 20.04.2005 р. №314. А для повітряних транспортних засобів, що виконують міжнародні рейси, діє Порядок, затверджений наказом ДМСУ від 22.04.2008 р. №414.
Щодо оподаткування операцій з постачання магазинами безмитної торгівлі у ЕБПЗ зазначено, що постачання товарів МБТ юридичним особам, які обслуговують пасажирів міжнародних рейсів після проходження ними паспортного та митного контролю, здійснюється без нарахування ПДВ. У разі вивезення з МБТ товарів для вільного обігу на митній території України (крім переміщення до інших магазинів безмитної торгівлі або митних складів), оподаткування здійснюється за ставкою 20%.
Місце постачання товарів
З набранням чинності розділом V ПКУ (з 01.01.2011 р.) місцем постачання товарів, відповідно до п. 186.1 ПКУ, є:
а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту);
б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;
в) місце, де провадяться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Під час визначення місця постачання товарів слід мати на увазі, що при постачанні товарів для споживання на борту морських та повітряних суден або у поїздах на ділянці пасажирського перевезення, яке здійснюється в межах митної території України, місцем постачання є пункт відправлення пасажирського транспортного засобу (пп. 186.1.1 ПКУ).
ПКУ про пасажирські перевезення
Ділянкою пасажирського перевезення, що здійснюється в межах митної території України, вважається ділянка, на якій відбувається таке перевезення без зупинок за межами митної території України між пунктом відправлення та пунктом прибуття пасажирського транспортного засобу.
Пункт відправлення пасажирського транспортного засобу — перший пункт посадки пасажирів у межах митної території України, у разі потреби — після зупинки за межами митної території України.
Пункт прибуття транспортного засобу на митній території України — останній пункт на митній території України для посадки/висадки пасажирів на митній території України.
Підпункт 186.1.1 ПКУ
Експорт з вивезенням
Ми вже зазначали, що вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту є об'єктом обкладення ПДВ. Свідченням того, що товар вивезено у митному режимі експорту за митну територію України, є відповідним чином оформлена митна декларація (далі — МД)1. Відповідно до п. 20 ст. 4 нового МКУ митна декларація — це «письмова заява встановленої форми, яка подається митному органу і містить відомості щодо товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, необхідні для їх митного оформлення або переоформлення». Саме МД підтверджує розміщення товарів під тим чи іншим митним режимом, у т. ч. і режимом експорту. Якщо МД оформлено з порушеннями, вона не може свідчити про фактичне вивезення товару.
Дата виникнення податкових зобов'язань. Відповідно до пп. «б» п. 187.1 ПКУ, податкові зобов'язання (далі — ПЗ) при експорті товарів виникають за датою оформлення МД, що засвідчує факт перетину митного кордону України, яку оформлено відповідно до вимог митного законодавства. Зверніть увагу: за п. 187.11 ПКУ попередня оплата (аванс) вартості товарів, що експортуються, не збільшує ПЗ експортера.
База оподаткування визначається п. 188.1 ПКУ як договірна вартість, але не нижча за звичайні ціни2.
Митна вартість. Визначається (ст. 49 нового МКУ) на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за товари на момент перетину ними митного кордону України, — на підставі договору купівлі-продажу або міни. При цьому до митної вартості включаються супутні послуги, перелік яких визначено пп. 14.1.242 ПКУ.
Контроль за розрахунками. Експортна операція суб'єкта ЗЕД перебуває на валютному контролі в обслуговуючому банку. За загальним правилом (ст. 1 Закону №185 та п. 2.1 Iнструкції №136) при експорті товарів виручка резидентів підлягає зарахуванню на їхні рахунки в банках у строки виплати заборгованостей, зазначені у контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати оформлення МД. При цьому відлік строку розрахунків починається з наступного календарного дня після дати оформлення МД (п. 2.2 Iнструкції №136). Банк знімає експортну операцію з контролю після зарахування усієї виручки за цією операцією на поточний рахунок експортера. Порядок здійснення банками контролю за експортними операціями встановлено розділом 4 Iнструкції №136.
За статтею 4 Закону №185 у випадку порушення резидентами строків розрахунків стягується пеня за кожен день прострочення у розмірі 0,3% від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в інвалюті (за курсом НБУ на день виникнення заборгованості). При цьому загальна сума нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Оподаткування. Ставка обкладення ПДВ за експортними операціями із вивезенням товару за межі митної території України дорівнює 0%. Щодо товарів, придбаних (виготовлених) на митній території України та вивезених у режимі експорту, у платника ПДВ виникає право на бюджетне відшкодування (його порядок встановлено ст. 200 ПКУ). У декларації з ПДВ3 обсяг експортних операцій (без ПДВ) відображається у колонці А рядка 2.1 розділу I — у періоді вивезення (тобто датою перетину митного кордону). При цьому вивезення товарів за межі митної території підтверджується відповідно до Порядку підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, затвердженого наказом ДМСУ, ДПАУ від 21.03.2002 р. №163/1214.
1 Форму затверджено наказом Мінфіну від 22.02.2012 р. №246 (діє з 13.04.2012 р.).
2 Поняття звичайної ціни встановлено у пп. 14.1.71 ПКУ. Порядок та методи її визначення — у ст. 39 ПКУ, яка почне діяти з 01.01.2013 р. (п. 1 розділу ХIХ ПКУ). Тож у 2012 р. при визначенні звичайної ціни користуємось п. 1.20 Закону про прибуток.
3 Форму затверджено наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492 (зі змінами та доповненнями, внесеними наказом Мінфіну від 10.02.2012 р. №143 — діє з 10.02.2012 р.).
4 Після фактичного вивезення товарів, задекларованих у МД у режимі експорту, за межі митної території України митний орган, що здійснював митне оформлення експорту, одержує від митного органу, у зоні діяльності якого здійснювалося вивезення товарів, повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України в порядку, передбаченому наказом Держмитслужби України від 08.12.98 р. №771.
Приклад 1 ПП «Сонечко» 01.03.2012 р. придбало товар «А» вартістю 3600 грн (з ПДВ) та 23.03.2012 р. експортувало його до Чехії за ціною 400 євро (курс євро, зазначений у МД, — 10,5147 грн/€). Кошти за експортною операцією отримано 30.03.2012 р. (за курсом 10,5999 грн/€).
У цьому випадку базою оподаткування для нарахування ПДВ щодо експорту є контрактна вартість (за курсом НБУ на дату оформлення МД): 400 х 10,5147 = 4205,88 грн. Ця сума зазначається у колонці А рядка 2.1 розділу I декларації за березень, а у рядку 10.1 розділу II у колонці А відображається обсяг придбання (3000 грн) та у колонці Б — сума податкового кредиту у розмірі 600 грн.
Податковий та бухгалтерський облік наведено у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік експортної операції
|
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
||||
|
|
Придбано товар «А» |
|
|
|
|
|
|
|
|
Відображено ПК (на підставі податкової накладної) |
|
|
|
|
|
|
|
|
Сплачено за отриманий товар постачальнику |
|
|
|
|
|
|
|
|
Оформлено МД датою вивезення товару (курс НБУ — 10,5147 грн/€) |
|
|
|
|
|
|
|
|
Списано собівартість товару |
|
|
|
|
|
|
|
|
Отримано кошти від нерезидента (400 €, курс НБУ — 10,5999 грн/€) |
|
|
|
|
|
|
|
|
Відображено курсову різницю (курс зріс, відображаємо дохід): 400 х (10,5999 - 10,5147) |
|
|
|
|
|
|
|
|
Визначено фінансовий результат |
|
791 |
902 |
3000,00 |
— |
— |
| * Відображаємо курсові різниці за монетарною статтею і в податковому обліку відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ. | |||||||
Приклад 2 Українське підприємство «Рідна мова» надрукувало словники українсько-іноземної мови накладом 10 тис. примірників за ціною 20,00 грн кожен. Здійснено постачання словників:
1) 9 тис. примірників — українському підприємству «Знання» на суму 18000 грн (без ПДВ), за нормами пп. 197.1.25 ПКУ такі операції звільнені від обкладення ПДВ;
2) 1 тис. примірників — російському підприємству «Наука» на суму 20000 грн, про що свідчить МД.
За умовами прикладу сума 20000 грн є базою для обкладення ПДВ за ставкою 0% відповідно до п. 195.2 ПКУ. Крім того, українське підприємство «Рідна мова» має право на ПК у сумі податку, сплаченого (нарахованого) у складі вартості товарів (послуг), що використані для виробництва експортованих примірників словників.
Відповідно до п. 189.6 ПКУ, на операції з експорту за межі митної території України не поширюються норми пунктів 189.3 — 189.5 ПКУ, за якими визначається база оподаткування в окремих випадках:
1) комісійної торгівлі вживаними товарами;
2) договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління;
3) повернення товарів за договорами фінансового лізингу, якщо лізингоодержувач не є платником ПДВ.
Експорт без вивезення
Якщо товар у зовнішньоекономічній операції не перетинає митний кордон України, МД не оформляється. Отже, і товар не може бути оформлений у митному режимі експорту з метою обкладення ПДВ. Тож тут важливу роль відіграє питання правильного визначення місця постачання товарів. Основний критерій, яким керуємось при цьому, — місце постачання (див. таблицю 1).
1. Якщо місце постачання розташоване на митній території України, діє ставка 20%. Базою оподаткування є договірна ціна, але не нижча за звичайну (п. 188.1 ПКУ). Прикладом такої операції буде ситуація, коли товар придбавається (виготовляється) на митній території України та продається нерезиденту на території України.
Приклад 3 Резидент фірма «Альфа» постачає зі свого складу на території України нерезиденту матеріали для будівництва. У цьому випадку матеріали не вивозяться за межі митної території України, а використовуються в Україні.
2. Якщо місце постачання визначене за межами митної території, операція не є об'єктом оподаткування. Така операція не відображається в декларації з ПДВ. Проте виникнуть розбіжності із декларацією з податку на прибуток. У цьому випадку, на наш погляд, достатньо буде на вимогу податківців зазначити причину розбіжності у довільній формі. Така операція має місце, якщо резидент придбаває товар за межами митної території України (імпорт без ввезення) та продає його за межами України (експорт без вивезення).
Контроль за розрахунками. Відповідно до розділу 2 Iнструкції №136, виручка резидентів від експортних операцій підлягає зарахуванню на рахунок у банку у строки, передбачені експортним контрактом, але не пізніше 180 календарних днів з дати оформлення МД. Відлік цього строку починається з наступного календарного дня після оформлення МД. Банк знімає експортну операцію з контролю після зарахування усієї суми виручки за цією операцією на поточний рахунок1.
1 Винятки передбачено пунктами 2.4 — 2.6 Iнструкції №136.
Відповідно до п. 1.6 Iнструкції №136, у випадку експорту без вивезення банк не здійснює контроль за строками розрахунків за таким договором. Проте якщо товар придбано резидентом за імпортним договором без його ввезення на митну територію України та експортується нерезиденту за межами України, контроль за розрахунками покладається (відповідно до п. 3.6 Iнструкції №136) на той банк, через який проводилась оплата зазначеного договору.
Банк здійснює контроль за своєчасними розрахунками (не більше 180 к. д.) за такими операціями.
Місце постачання товарів у прикладах
Як ми зазначали вище, правильне визначення місця постачання товарів є вирішальним для обкладення ПДВ. Наведемо деякі приклади визначення такого місця.
1. Фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (пп. «а» п. 186.1 ПКУ).
Приклад 4 Українське підприємство «Вега» закупило на території Польщі товар та продало його російській фірмі «АА» — без перетину митного кордону України. У цьому випадку маємо справу з імпортом без ввезення та експортом без вивезення. Така операція не є об'єктом обкладення ПДВ.
Приклад 5 Українське підприємство «Бета» продало білоруській фірмі «ВВ» продукцію власного виробництва. Покупець прийняв продукцію на складі підприємства та використав на митній території України як сировину для виготовлення іншої продукції. У цьому випадку право власності покупцю було передано на території України — без перетину митного кордону. Тут маємо обкладення ПДВ за ставкою 20%.
2. Місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання (пп. «б» п. 186.1 ПКУ). Цей випадок стосується товарів, які перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою.
Приклад 6 Українське підприємство «Омега» (м. Львів) продало продукцію власного виробництва (будівельні матеріали) російській фірмі «Бета». Будматеріали покупець перевіз на будівельний майданчик (Львівська область). Тут продукція на час початку перевезення перебувала на митній території України, тож маємо оподаткування за ставкою 20%.
Приклад 7 Українське підприємство «Сигма» закупило товар у Росії (м. Тула) та поставило його латвійській фірмі «FF». Перевезення здійснював покупець власним транспортом. Місцем постачання є територія Росії (м. Тула), де товар перебував до початку перевезення. Тут є дві операції — придбання та продажу. I обидві не обкладаються ПДВ, бо немає митної території України. Операція не є об'єктом обкладення ПДВ.
Приклад 8 Українське підприємство «Епсилон» здійснює торгівлю товарами через інтернет-магазин зі свого складу (м. Київ). Місцем постачання у цьому випадку буде місцезнаходження товарів на момент їх пересилання — склад підприємства «Епсилон». Таким чином ставка ПДВ — 20%.
3. Місце складання, монтажу чи встановлення (пп. «в» п. 186.1 ПКУ). Це властиво для випадків, коли товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Приклад 9 Українське підприємство «Гамма» поставило молдовській фірмі «TT» виробниче обладнання, закуплене у польського виробника. За умовами договору право власності на обладнання передається після його монтажу та випробування. Місцем постачання тут є місце, де здійснюється монтаж обладнання — митна територія Молдови. Таким чином операція не є об'єктом обкладення ПДВ.
4. Пункт відправлення пасажирського транспортного засобу (пп. 186.1.1 ПКУ). Такі операції мають місце, якщо постачання товарів здійснюється для споживання на борту морських та повітряних суден або у поїздах на ділянці пасажирського перевезення, що здійснюється в межах митної території України.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-ХII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Закон №185 — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
Наталія КУЦМІДА, «Дебет-Кредит»