Наше підприємство помилково не провело перерахунок частки податкового кредиту з ПДВ у грудні 2011 року. Як бути у цій ситуації?
Необхідність розподілу податкового кредиту між оподатковуваними, неоподатковуваними або звільненими від обкладення ПДВ операціями обумовлено нормами п. 198.4 ПКУ. Пункт 199.1 ПКУ передбачає визначення частки використання товарів/послуг або необоротних активів в оподатковуваних операціях. Податковий кодекс у цьому випадку не розподіляє види «невикористання в оподатковуваних операціях». Тобто не важливо, чи йдеться про використання в операціях, що не обкладаються ПДВ (перерахованих у ст. 196 ПКУ), чи у звільнених від обкладення ПДВ операціях (перерахованих у ст. 197 ПКУ), чи взагалі в операціях, що не є об'єктом обкладення згідно з місцем їх постачання (визначається за ст. 186 ПКУ).
Як зазначено у п. 199.2 ПКУ, «частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбані (ввезені) товари (послуги) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями визначається у відсотках як відношення обсягів постачань оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів всіх постачань, тобто операцій, що обкладаються, не обкладаються податком та не є об'єктом оподаткування (без урахування сум податку) за цей самий календарний рік». Визначена у відсотках величина1 застосовується протягом поточного календарного року.
Постає закономірне запитання: коли підприємство повинне провести розрахунок такої частки використання? Згідно з ч. 2 п. 199.3 ПКУ, розрахунок частки використання (додаток Д7 до декларації) подається до органу державної податкової служби одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
Положення вже згадуваного п. 199.1 ПКУ дозволяють стверджувати, що якщо при придбанні товарів ми вже знаємо, що вони частково використовуватимуться в неоподатковуваних або звільнених від оподаткування операціях, то саме в періоді (місяці або кварталі) виникнення права на податковий кредит потрібно провести розподіл, тобто застосувати показник частки використання. Розрахунок частки використання, як встановлює п. 199.3 ПКУ, відображається в декларації з ПДВ. I якщо у підприємства звільнені від оподаткування та неоподатковувані операції (або придбання товарів і послуг для проведення цих операцій) здійснювалися паралельно з оподатковуваними протягом всього 2011 р. і продовжують здійснюватися вже у 2012 р., то відповідний розподіл потрібно було спочатку провести в декларації за перший період «спільного використання» (по суті, це можна було зробити не раніше подання декларації за березень 2011 р.)2, а наприкінці року провести остаточний перерахунок у декларації за останній період 2011 р. (тобто у декларації за грудень або декларації за IV квартал).
1 Як зазначали податківці у листах від 06.04.2011 р. №9496/7/16-1517-05 (див. «ДК» №24/2011) та від 25.10.2011 р. №4261/6/15-3415-04, округлення відсотка частки використання допускається до двох знаків після коми.
2 Саме з цього періоду платники ПДВ застосовували форму декларації (затверджена наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №41), яка включала відповідний додаток Д7.
Якщо фактичний перерахунок у декларації за останній звітний період 2011 р. не було здійснено, потрібно виправити цю помилку. Є два традиційні варіанти виправлення помилок — шляхом подання уточнюючого розрахунку (уточнюючої декларації) як самостійного документа або шляхом виправлення помилки уточнюючим розрахунком у складі поточної декларації. Як виправити помилку у данному випадку, розглянемо далі.
У декларації з ПДВ1, як і раніше, сума податкового кредиту, частково використаного в оподатковуваних операціях, має бути відображена у рядку 15.1 з обов'язковим заповненням відсотка розподілу і таблиці 1 додатка Д7.
1 Затверджено наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492 «Про затвердження форм і Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (зі змінами і доповненнями, внесеними наказом Мінфіну від 10.02.2012 р. №143).
Це зазначено і в п. 4.4 розділу V Порядку заповнення і подання звітності з ПДВ. Розрахунок проводиться на підставі даних попереднього року.
Це, зокрема, означає, що у січневій декларації потрібно посилатися на дані розрахунку за грудень частки використання. Виходить, що до моменту подання декларації за січень 2012 р. потрібно було мати «правильний» показник частки розподілу. Якщо його не було розраховано або розраховано неправильно, отримуємо таке:
1) при одночасному використанні товарів, робіт, послуг в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях у 2012 році підприємство могло використовувати неправильний відсоток частки розподілу. Отже, крім декларації за грудень, де такий відсоток потрібно було розрахувати, необхідно відкоригувати і всі ті періоди вже 2012 року, де податковий кредит розподілявся за неправильно визначеним відсотком;
2) якщо підприємство у 2012 році придбавало товари (роботи, послуги) тільки для оподатковуваних або тільки для неоподатковуваних операцій, то нерозрахований або неправильно розрахований відсоток частки використання не вплинув на показники розрахунку з бюджетом, а рядок 15 декларацій з ПДВ за відповідні періоди 2012 року взагалі не повинен був заповнюватися. У цьому випадку виправляти доведеться тільки декларацію за грудень.
Автор вважає, що виправлення слід зробити через подання УР як самостійного документа. Виправити недоплату/переплату податку, що виникла внаслідок перерахунку, у декларації ще можна, а відобразити розрахунок самої частки використання за весь 2011 р. в УР у складі поточної декларації не вдасться — адже форма декларації передбачає виправлення помилки лише за один період. Якщо таких періодів декілька, виправити через декларацію не вдасться.
Отже, підприємству, яке не здійснило у декларації за останній звітний період 2011 року фактичний перерахунок частки використання, потрібно подати уточнюючий розрахунок з ПДВ, в якому періодом, що виправляється, буде грудень 2011 р. У цьому УР (а точніше, у додатку Д7 до нього) слід провести розрахунок частки використання і визначити суму перерахунку податкового кредиту за 2011 р.
Якщо за наслідками такого перерахунку виявиться, що суми податкового кредиту було завищено, то за підсумками декларації за грудень може виникнути недоплата з ПДВ. Тоді, крім погашення суми такої недоплати, підприємству потрібно буде сплатити і штраф 3%, а також пеню до подання УР.
Антон КЛИМЕНКО, консультант з питань бухгалтерського обліку й оподаткування Корпорації «Глобал Консалтинг»