Як ми вже писали, з 01.01.2012 р. для осіб, що обрали спрощену систему, застосовуються нові правила оподаткування. Зокрема, статтею 292 ПКУ встановлено порядок визначення доходів та їх склад. Розгляньмо обкладення єдиним податком фінансової допомоги, отриманої на поворотній основі.
Коротко про найголовніше
Цивільні відносини за такою операцією регулюються статтями 1046 — 1053 ЦКУ. Відповідно до ст. 1046 ЦКУ: «За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості».
Пам'ятайте: договір позики є укладеним з моменту передання грошей (або інших речей, визначених родовими ознаками) від позикодавця позичальникові. А повернутою позика вважається в момент зарахування грошової суми, що позичалася, на банківський рахунок позикодавця (ст. 1046 та ч. 3 ст. 1049 ЦКУ). Цей момент, відповідно до ч. 3 п. 292.11 ПКУ, є визначальним фактором для оподаткування платника ЄП.
Форма договору позики
Договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а у випадках, якщо позикодавцем є юридична особа, — незалежно від суми.
Стаття 1047 ЦКУ
Фінансові послуги — це операції з фінансовими активами з метою отримання прибутку. Надання коштів у позику, відповідно до ст. 4 Закону про фінпослуги1, відноситься до фінансових послуг. Діяльність з надання фінансових послуг є ліцензованою. Такі послуги надаються фінустановами. Оскільки фінансові послуги можуть надаватися виключно визначеними вище особами, усі інші можуть надавати кошти тільки у безпроцентну позику2. Тому в договорі позики слід зауважити, що за договором не передбачається нарахування процентів або надання інших видів компенсацій3.
Визначення терміна «поворотна фінансова допомога» (далі — ПФД) наводиться у пп. 14.1.257 ПКУ: «сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення». Тому для потреб оподаткування кошти, отримані за договором безпроцентної позики, є поворотною фінансовою допомогою.
Платник ЄП, який вперше знайомитиметься з новими нормами спрощеної системи (глава 1 розділу XIV «Спеціальні податкові режими» ПКУ), спочатку навіть може зробити висновок: от, нарешті, питання з поворотною фінансовою допомогою вирішено на законодавчому рівні4. Але не все так просто, як здається на перший погляд. Відразу зауважимо, що деякі норми ст. 292 ПКУ, яка регулює порядок визначення доходів та їх склад, викладено не дуже коректно, і це вимагає роз'яснень з боку податкових органів. Зокрема, це стосується суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, яка отримана до 01.01.2012 р. У ч. 3 п. 292.11 ПКУ сказано, що до складу доходів платника ЄП не включаються «суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання» — ця норма є абсолютно новою.
1 Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
2 Юридичні особи, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, можуть надавати кошти у позику (крім на умовах фінансового кредиту), див. розпорядження Держфінпослуг від 31.03.2006 р. №5555.
3 Якщо у договорі чітко не зазначено щодо ненарахування процентів, то договір буде вважатися процентним. Розмір процентів буде визначатися на рівні облікової ставки Національного банку України, ч. 1 ст. 1048 ЦКУ.
4 До 01.01.2012 р. податкові органи вимагали (на нашу думку, без законодавчого на те підгрунтя) від юросіб з метою обкладання ЄП враховувати суми отриманої поворотної фінансової допомоги (див. п. 2.3 Роз'яснення ДПАУ від 07.04.2010 р. №224). Зауважимо, що Держкомпідприємництва схилявся до протилежної думки — лист від 16.07.2008 р. №6017.
У розділі II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №40141 (який запровадив зміни до ПКУ та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності) не сказано, що норму ч. 3 п. 292.11 ПКУ слід застосовувати до сум поворотної фіндопомоги, отриманої після 1 січня 2012 року. Закінчується I квартал звітного року, «єдиноподатникам» треба вперше складати податкову декларацію платника ЄП, і для осіб, що отримали ПФД, важливо вирішити питання, чи включаються такі кошти до доходу. Виникає безліч запитань, на які спробуємо дати відповідь самостійно. Зокрема, як оподатковувати ПФД, отриману до 01.01.2012 р., з терміном повернення (про що зазначено в договорі) понад 12 місяців, і якщо з дати отримання коштів минуло більше 12 місяців?
Поворотна фінансова допомога, отримана після 01.01.2012 р.
Як було зазначено вище, платникові ЄП — позичальнику треба слідкувати за датою отримання та повернення ПФД. Адже якщо сума фінансової допомоги, наданої на поворотній основі протягом 12 календарних місяців, не буде повернена позичальнику, у платника ЄП за нормою ч. 3 пп. 292.11 ПКУ виникає дохід. Пам'ятайте, що відлік дати отримання починається з дати отримання грошей, про що свідчитиме банківська виписка або запис у касовій книзі, якщо кошти отримано готівкою юрособою — платником ЄП. Фізособи-підприємці касової книги не ведуть, а це означає, що дата отримання позикових коштів, на думку автора, може бути зафіксована лише під час внесення коштів на поточний рахунок. Адже відображати отриману ПФД до моменту визнання доходу (дохід виникне лише в разі неповернення протягом 12 к. м.) у книзі обліку доходів2 фізособам — платникам ЄП не треба.
1 Закон України від 04.11.2011 р. №4014-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності».
2 Затверджена наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. №1637 «Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядків їх ведення». Для фізосіб-підприємців установлено різні форми книг.
Наприклад, договір позики, за яким позичальником є платник ЄП — юрособа, складено 26 березня 2012 р. (звітний період — I квартал). ПФД отримано 2 квітня 2012 р. (звітний період — півріччя), про що свідчить банківська виписка платника. Останнім календарним місяцем, коли ще можна уникнути оподаткування, буде березень 2013 р., тобто граничний строк повернення — 31 березня 2013 р. Якщо ж ПФД позичальником не буде повернуто протягом 12 календарних місяців (незалежно від установленого терміну повернення грошей у договорі позики), у податковому обліку платник ЄП у складі доходу за півріччя 2013 р. змушений визнати дохід на суму (частину суми, якщо протягом 12 місяців частину коштів було повернено) неповерненої фінансової допомоги, наданої на поворотній основі.
Для платників ЄП — юросіб (IV група) та фізосіб III групи визнана доходом сума ПФД оподатковується за обраною ставкою 3% або 5%. Увага! Платник ЄП, який перевищив граничну суму доходу в податковому періоді (для III групи — 3 млн грн, для IV групи — 5 млн грн), до суми перевищення (у тому числі і до суми неповернутої протягом 12 календарних місяців ПФД, якщо вона потрапляє до суми такого перевищення) застосовує ставку ЄП у розмірі 15% для фізосіб III групи (ч. 1 п. 293.4 ПКУ) та подвійну ставку податку у розмірі 6% або 10% для юросіб (ч. 1 п. 293.5 ПКУ). Крім того, такі особи, відповідно до ч. 3 пп. 298.2.3 ПКУ, зобов'язані з першого числа місяця, наступного за звітним кварталом, у якому виявилось перевищення граничного доходу, перейти на загальну систему оподаткування.
Платники ЄП — фізособи I та II груп враховують у складі доходів суму не поверненої протягом 12 місяців ПФД для визначення граничної суми доходу, що дає право перебувати на спрощеній системі оподаткування, але вона оподатковуватиметься за фіксованою ставкою ЄП (п. 293.2 ПКУ). На нашу думку, у цій ситуації застосовувати ставку ЄП у розмірі 15% (як до доходу, отриманого від провадження діяльності, не зазначеної у свідоцтві платника ЄП, ч. 2 п. 293.4 ПКУ) немає підстав. Не виключено, що у податківців може бути інша думка з цього приводу. Але наслідки все-таки є. У разі перевищення граничної суми доходу (для I групи — 150 тис. грн, II групи — 1 млн грн) до суми перевищення застосовується ставка 15% (у тому числі і до суми неповернутої протягом 12 календарних місяців ПФД, якщо вона потрапляє до суми такого перевищення). ЄП за перевищення обсягу доходу сплачується протягом 10 к. д. від граничного строку подання декларації (п. 295.7 ПКУ).
Водночас такі особи, відповідно до ч. 2 пп. 298.2.3 ПКУ, з першого числа місяця, наступного за звітним кварталом, повинні перейти на іншу ставку ЄП або на загальну систему оподаткування.
При перевищені граничної суми доходу і переході на іншу ставку ЄП (така можливість передбачена тільки для платників ЄП I та II груп) або на загальну систему оподаткування (така можливість передбачена для всіх платників ЄП незалежно від групи) особи на спрощеній системі оподаткування повинні повідомити про це свою ДПI шляхом подання заяви за тією самою формою, що подавалася при обранні такої системи оподаткування1. Зауважимо, що при переході на іншу ставку податку або на загальну систему оподаткування заяву слід подати не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу (п. 293.8 ПКУ). У рядку 5.2 заяви зазначається зміна ставки ЄП (заповнюють платники ЄП I та II груп), а в разі відмови від спрощеної системи оподаткування заповнюється рядок 5.4 із зазначенням причини відмови. Пам'ятайте: у разі відмови від сплати ЄП свідоцтво платника ЄП підлягає анулюванню з першого числа наступного кварталу. Відповідно до пп. 299.15.1 ПКУ, протягом 10 днів наступного кварталу, з якого особа перебуватиме на загальній системі оподаткування, свідоцтво підлягає поверненню.
Щоб уникнути перелічених вище наслідків, як варіант (на жаль, він годиться лише для фізосіб — платників ЄП), можна укладати договір позики з боку позичальника як звичайної фізичної особи, а не суб'єкта господарювання — платника ЄП. Надалі ж позичальник за рахунок отриманих коштів може поповнити обігові кошти для власної підприємницької діяльності (відповідно до ст. 292 ПКУ поповнення обігових коштів не є доходом підприємця2).
Відображення ПФД в обліку
Щодо оподаткування суми фінансової допомоги, отриманої на поворотній основі, виникають й інші питання: як відобразити такий вид доходу у книгах обліку доходів та податкових деклараціях3? Зауважимо, що з 01.01.2012 р. юрособи — платники ЄП звільнені від обов'язку вести книги обліку доходів і витрат, але можуть вести їх за бажанням. Відповідно до абзацу третього п. 44.2 та пп. 296.1.3 ПКУ, такі особи ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою визначення об'єкта оподаткування.
Фізичні особи — підприємці, що обрали спрощену систему оподаткування, ведуть книгу обліку доходів4 (далі — книга), у якій щодня, за підсумками робочого дня, відображають отримані суми доходу. Книга є підставою для заповнення декларації фізособи-підприємця. Тому не повернену протягом 12 календарних місяців з дня отримання суму поворотної фінансової допомоги слід відобразити у книзі. Але окремої графи для такого виду доходу у книгах не передбачено. Можливо, податківці ще запропонують фізособам відображати такий дохід у графі 6 (сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності), або 7 (загальна сума доходу), або у графі 9 (у разі перевищення граничної межі та застосування ставки 15%). Однак наразі жодних офіційних роз'яснень з цього приводу немає.
1 Заява подається за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.12.2011 р. №1675.
2 До речі, суми коштів, внесені засновниками (учасниками платника ЄП) до СК юрособи, також не визнаються доходом (ч. 8 п. 292.11 ПКУ), але внесення часток до СК засновників відбувається за сформованим розміром статутного капіталу і не може оформлюватись як договір позики.
3 Затверджені наказом Мінфіну України від 21.12.2011 р. №1688 «Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку».
4 Для фізосіб-підприємців установлено різні форми книг: окремо для «спрощенців» I та II груп, а також III групи, які не є платниками ПДВ, і окремо для платників III групи, які є платниками ПДВ (див. наказ Мінфіну України від 15.12.2011 р. №1637).
У декларації платника ЄП — фізособи неповернену суму ПФД слід відобразити у складі загальної суми доходу в рядку 16. Окремо ця сума буде складовою рядків 01, 06 або 11, 12, залежно від групи та ставки платника ЄП. Але якщо такий дохід буде пов'язаний з перевищенням граничної суми, це відобразиться в іншому рядку: 02, 07, 13, знову ж таки, залежно від групи платника ЄП.
У декларації юросіб — платників ЄП не повернена протягом 12 календарних місяців з дати отримання сума фіндопомоги знайде своє відображення у загальному рядку 1 (одночасно це буде зазначено у рядках 2 або 3 залежно від обраної ставки — 3% або 5%). Якщо сума поворотної фінансової допомоги виявиться перевищенням граничного доходу в розмірі 5 млн грн, таку суму треба зазначити у рядку 4 декларації.
Підсумуймо: слід бути уважним, щоб сума ПФД, яка не повернута протягом 12 календарних місяців, не перевищила обсяг граничного доходу для застосування спрощеної системи оподаткування. До складу доходу за новим порядком оподаткування відноситься сума ПФД, яка:
1) не повернена протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, але договором установлено більший строк повернення;
2) не повернена протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, і за договором порушено строк повернення.
На жаль, у періоді повернення фінансової допомоги платники єдиного податку не мають можливості відкоригувати дохід на суму, на яку в минулому було визнано дохід.
ПФД, отримана до 01.01.2012 р.
Вище ми зазначали, що у перехідних положеннях ПКУ не уточнюється, що норма щодо оподаткування ПФД, яка отримана та не повернена протягом 12 місяців, застосовується до договорів, які укладені після 1 січня 2012 р. Чи означає це, що за сумами не поверненої на 01.01.2012 р. ПФД, за якою минуло 12 календарних місяців з дати отримання, у I кварталі 2012 р. треба визнати дохід?!
Багато фахівців вважають, що податківці схилятимуться до застосування нових норм до торішніх договорів позики. Роз'яснень з боку податкової служби з цього питання на сьогодні немає. Зробити аналіз судової практики також неможливо, адже щодо застосування норм ст. 292 ПКУ її ще просто немає. Нам залишається лише проаналізувати ситуацію та спробувати обгрунтувати свою позицію. А платникам ЄП доведеться приймати самостійне рішення.
По суті, ПФД — це кошти, надані у користування на визначений договором термін. Тому вимога визнавати такі кошти доходом та оподатковувати їх виглядає взагалі абсурдною. Адже отримані у позику кошти не можна вважати власними активами платника ЄП.
Крім того, платник ЄП мав можливість ознайомитися з новим порядком оподаткування за спрощеною системою, а відповідно і з усіма наслідками нового оподаткування, лише наприкінці минулого року. Отже, на дату складання договору позики спланувати свою госпдіяльність таким чином, щоб мати можливість врахувати норми ч. 3 пп. 292.11 ПКУ, було просто неможливо. А вище ми вже наводили всі наслідки неповернення протягом встановленого терміну сум ПФД.
Запропонуємо єдиний, проте суттєвий аргумент на підтримку неоподаткування ПФД за договорами позики, укладеними до 01.01.2012 р., але за якими минуло 12 місяців. Сподіваємось, контролюючий орган візьме до уваги в майбутніх роз'ясненнях ч. 1 ст. 58 Конституції України: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи».
Ця норма є універсальною, імперативною та загальною. «Правило «закон зворотної сили не має» (lex ad praeterian non valet), сформульоване ще давньоримськими юристами, нині визнано всім цивілізованим світом, незалежно навіть від того, закріплене воно в конституції чи ні. Це правило фактично стало правовою аксіомою. <...> Згідно із зазначеним вище правилом дія закону чи іншого нормативно-правового акта поширюється тільки на ті відносини, які виникли після набуття ним чинності. Це є однією з найважливіших гарантій правової стабільності, впевненості суб'єктів права в тому, що їх правове становище не погіршиться з прийняттям нового закону чи іншого нормативного акта, а також необхідною умовою довіри до держави і права. Ніяких винятків щодо певних категорій суб'єктів права, зокрема юридичних осіб, це правило не передбачає. В цьому відношенні воно є універсальним»1. На погляд автора, враховувати норми ч. 3 пп. 292.11 ПКУ треба, адже це пряма норма чинного законодавства. Але ця норма почала діяти з 01.01.2012 р. Тому, вважаємо, правильно буде застосовувати нові правила оподаткування до договорів позики, які почали укладатися з 01.01.2012 р. Але обережним «єдиноподатникам» рекомендуємо оформити повернення таких ПФД із подальшим оформленням нових договорів терміном до 12 місяців.
1 Окрема думка суддів Конституційного Суду України щодо офіційного тлумачення положення ч. 1 ст. 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), Рішення КСУ від 09.02.99 р. №1-рп/99.
Зазначимо також, що суть податку — це стягнення коштів з отриманого особою прибутку або з майна, яким володіє особа. Сума фінансової допомоги, надана на поворотній основі, не є власністю особи, що її отримала. А склад доходів платника ЄП передбачено у пунктах 292.1 — 292.4 ПКУ. Решта підпунктів статті 292 лише уточнює дату визнання або суми, які не належать до доходу платника ЄП. Тобто сміливі платники ЄП взагалі можуть стверджувати, що прямої норми про визнання суми ПФД у складі саме доходу в ПКУ немає.
Замість висновків
Не можна не звернути увагу на той факт, що юрособа, яка перебуває на загальній системі оподаткування, визнає отриману ПФД у складі доходу (якщо статус позикодавця — неплатник податку на прибуток, у т. ч. нерезидент або особа, яка згідно з ПКУ має пільги з податку на прибуток, у т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ), якщо такі суми не повернені до кінця звітного періоду.
Але в податковому періоді повернення коштів позикодавцю платник податку на прибуток — позичальник має можливість відкоригувати дохід за рахунок відображення поверненої суми у витратах. Якщо суму ПФД отримано від платника податку на прибуток, буде визнано лише суму умовних процентів, але сума ПФД не оподатковується.
Для фізосіб — підприємців на загальній системі оподаткування отримання ПФД взагалі не розглядається як дохід. Незрозуміло, чому норми ПКУ є такими упередженими до платників ЄП. Залишається сподіватися на внесення до ПКУ змін.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»