Розрахунки з пов'язаними особами

Термін «пов'язані особи», який уперше з'явився у законодавстві України після набрання чинності Законом про прибуток, не втрачає актуальності. ПКУ також використовує це поняття у визначенні правил оподаткування. Розглянемо ці правила докладніше.

Термін «пов'язані особи» у 2011 році

З 01.01.2011 р. термін «пов'язані особи» визначається підпунктом 14.1.159 ПКУ — це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їхньої діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. До пов'язаних осіб належать:

1) юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем із таким платником податку;

Що вважати «контролем»

Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти:

а) володіння безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку;

б) вплив безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб'єкта господарювання в результаті:

— надання права, яке забезпечує вирішальний вплив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку;

— обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб'єкті господарювання;

— обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб'єктах господарювання;

— надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов'язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.

Підпункт 14.1.159 ПКУ

2) фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за платником податку;

3) посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім'ї;

4) платники податку — учасники об'єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об'єднання.

Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.

Особливості оподаткування операцій з пов'язаними особами

Стаття 39 ПКУ передбачає, що в операціях між пов'язаними особами для визначення об'єкта оподаткування застосовуються звичайні ціни. Ця сама стаття встановлює і правила визначення таких звичайних цін. Але до 01.01.2013 р. звичайні ціни визначаються згідно з п. 1.20 Закону про прибуток (п. 8 підрозділу 10 Розділу ХХ ПКУ).

Розділ V ПКУ, регулює обкладення ПДВ, п. 188.1 ПКУ, який визначає базу обкладення ПДВ операцій з постачання товарів/послуг, також примушує платників податку порівнювати договірну (контрактну) вартість зі звичайною ціною, і в разі якщо така звичайна ціна буде вищою, то за базу оподаткування брати саме її. Таке правило поширюється на всіх платників ПДВ і тому не може розглядатися як особливість оподаткування, встановлена саме для пов'язаних осіб. А ось Розділ III ПКУ, який регулює обкладення податком на прибуток, у пункті 153.2 встановлює правила оподаткування операцій із пов'язаними особами. У цьому пункті говориться:

1) дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більш ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги);

2) витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більш ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються у розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Отже, з метою оподаткування в операціях з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг)пов'язаним особам платникові податку — продавцю слід буде визначити звичайну ціну.

Нагадаємо, що згідно з п. 1.20 Закону про прибуток, звичайною ціною, зокрема, може бути ціна, зазначена у прайсі, прейскуранті або публічному оголошенні про продаж, а також ціна, за якою такі чи аналогічні товари, роботи чи послуги реалізовувалися за таких самих чи порівнянних умов іншим особам.

Щодо податку на прибуток, то слід коротко зазначити ще дві особливості.

Перша особливість стосується пп. 153.2.4 — 153.2.5 ПКУ, зокрема операцій з фінлізингу. Згідно з наведеними вище нормами витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за операціями фінлізингу із пов'язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих за звичайну процентну ставку на дату укладення відповідних договорів. Аналогічно доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за операціями фінлізингу із пов'язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки на дату укладення відповідних договорів. Для того щоб з'ясувати звичайну ціну за договором фінлізингу, слід звернутися до п. 1.20 Закону про прибуток. Оскільки чинним законодавством не встановлено фіксованої процентної ставки або порядку її визначення за договорами фінлізингу, то платник податку, на наш погляд, має два способи визначення звичайної процентної ставки:

1) або вона буде такою, яка вже була зазначена в укладених на момент укладення договору про фінлізинг інших договорах про фінлізинг з ідентичними (однорідними) об'єктами фінлізингу у співставних умовах;

2) або, якщо таких договорів не було укладено, звичайною вважатиметься ціна товару, визначена сторонами договору про фінлізинг.

Друга особливість стосується сплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів пов'язаним особам. Відповідно до пп. «г» пп. 153.3.5 ПКУ, такий авансовий внесок не справляється у разі виплати дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються у межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені у межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за загальними правилами, встановленими пп. 153.3.2 ПКУ, тобто зі сплатою зазначеного авансового внеску.

Тому з метою оподаткування материнська компанія повинна вести наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображати у податковій звітності такі дивіденди у порядку, визначеному ДПАУ. Зокрема, ці дивіденди і їх частина, у зв'язку з виплатою якої слід сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, розшифровуються платниками податку на прибуток у додатку АД і, відповідно, у рядках 20 — 22 декларації з податку на прибуток. А несплата авансового внеску з податку на прибуток вважається пільгою в оподаткуванні і відображається юрособами незалежно від обраної системи оподаткування у Звіті про суми податкових пільг, форма і порядок заповнення якого затверджені постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.

Операції з пов'язаними особами в обліку та звітності

Розгляньмо облік операцій із пов'язаними особами на практичному прикладі найпоширенішої операції — купівлі-продажу товарів.

Приклад Підприємство — платник ПДВ на загальній системі оподаткування продає іншому підприємству — платнику ПДВ на загальній системі оподаткування, яке є його співзасновником (частка у статутному фонді 21%) товар. Ціна придбання товару — 24000,00 грн з ПДВ, ціна реалізації за затвердженим на підприємстві прайсом — 36500,00 грн, у т. ч. ПДВ, ціна за укладеним між підприємствами договором купівлі-продажу — 30000,00 грн. Слід порахувати податки і відобразити таку операцію в обліку та звітності.

Очевидно, що підприємства є пов'язаними особами і платниками податку. Отже, доходи від продажу у продавця та витрати на придбання у покупця визначатимуться виходячи зі звичайних цін. Згідно з пунктом 1.20 Закону про прибуток, платник податку на прибуток може самостійно визначити метод, за яким він визначає звичайну ціну. Наприклад, це може бути ціна товару, яка встановлена в укладених на момент продажу такого товару договорах з ідентичними (однорідними) товарами. Отже, для продавця такою ціною може бути або ціна придбання товару, або ціна, зазначена у прайсі (на його розсуд). Звісно, вигідніше вважати звичайною ціною 24000,00 грн і сплатити податки від договірної ціни 30000,00 грн. Але ж ДПС може з цим не погодитися і визначити під час перевірки звичайною ціною 36500,00 грн. Тож або ризикувати і бути готовими обстоювати свою звичайну ціну у суді, або не ризикувати і взяти за звичайну ціну найвищу з можливих.

Варіант перший (звичайна ціна 24000,00 грн). Продавець виписує звичайну податкову накладну при виникненні ПЗ за п. 188.1 ПКУ на суму 30000,00 грн, у т. ч. ПДВ 5000,00 грн. У декларації з ПДВ ця операція відображається у рядку 1, відповідно у колонці А — 25000 грн, у колонці Б — 5000 грн. До податкового доходу при відвантаженні товару потрапляє дохід у сумі 25000,00 грн, до витрат одночасно з визнанням доходу — собівартість товару (20000,0 грн, якщо без ПДВ). У декларації з податку на прибуток дохід відображається у рядку 02 (і відповідно у рядку 01 в загальній сумі доходів) зі сумою 25000 грн у графі 3. Витрати відображаються у рядку 05.1 (і відповідно у рядку 05) у сумі 20000 грн у графі 3.

Облік постачання товару між пов'язаними особами за першим варіантом відображено у таблиці 1.

Таблиця 1

Облік постачання товару між пов'язаними особами. Перший варіант. Звичайна ціна — 24000,00 грн

Варіант другий (звичайна ціна 36500,00 грн). Продавець виписує дві податкові накладні, обидві при виникненні ПЗ за п. 188.1 ПКУ: одну звичайну податкову накладну на суму 30000,00 грн, у т. ч. ПДВ 5000,00 грн, другу з позначкою «Х» за типом причин 01 «Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною» у верхній лівій частині документа, на суму 6500,00 грн, у т. ч. ПДВ 1083,33 грн. У графі 3 другої податкової накладної «Номенклатура постачання товарів/послуг» зазначається «перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній №_______» (проставляється порядковий номер ПН, виписаної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості). Ця друга податкова накладна залишається у продавця¹.

¹ Пункт 17 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. №969.

У декларації з ПДВ ця операція відображається у рядку 1, відповідно у колонці А — 30417 грн, у колонці Б — 6083 грн. До податкового доходу при відвантаженні товару потрапляє дохід у сумі 30417,00 грн, до витрат одночасно з визнанням доходу — собівартість товару (20000,00 грн, якщо без ПДВ). У декларації з податку на прибуток дохід відображається у рядку 02 (і відповідно у рядку 01 в загальній сумі доходів) зі сумою 30417 грн у графі 3. Витрати відображаються у рядку 05.1 (і відповідно у рядку 05) в сумі 20000 грн у графі 3.

Облік постачання товару між пов'язаними особами за другим варіантом відображено у таблиці 2.

Таблиця 2

Облік постачання товару між пов'язаними особами. Другий варіант. Звичайна ціна — 36500,00 грн

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»