Транспортно-експедиційна діяльність за своїм змістом є посередницькою діяльністю, тісно пов'язана з організацією перевезень та є їх невід'ємною частиною. Розглянемо деякі аспекти оподаткування та обліку доходів і витрат транспортно-експедиційних послуг (далі — ТЕП).
Правові аспекти транспортного експедирування та їх вплив на облік
Для правильної й ефективної організації обліку транспортного експедирування важливо враховувати правові аспекти такого виду діяльності. Одразу зауважимо: відносини, що виникають при транспортному експедируванні вантажів усіма видами транспорту, крім трубопровідного, регулюються відповідним законодавством.
Згідно з абз. 2 ст. 1 Закону про ТЕД, транспортно-експедиційна діяльність є підприємницькою діяльністю з надання транспортно-експедиційних послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів. Отже, на пасажирські перевезення такий вид послуг не поширюється.
Своєю чергою, визначення експедитора дано у Правилах №363: «Експедитор з перевезення вантажів — працівник, який забезпечує виконання комплексу операцій транспортно-експедиторського обслуговування».
Транспортно-експедиційна послуга — робота, безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів за договором транспортного експедирування. Отже, сфера діяльності транспортних агентів включає такі види перевезень, як експорт з України, імпорт в Україну, транзит територією України та територією інших держав, внутрішні перевезення територією України (ст. 8 Закону про ТЕД).
Згідно з КВЕД, транспортно-експедиційні послуги (код 63.4) розглядаються як допоміжні транспортним послугам. Економічні та правові основи діяльності у сфері ЗЕД, у т. ч. й у сфері транспортно-експедиційної діяльності, в Україні регламентовані Законом від 16.04.91 р. №959-ХII «Про зовнішньоекономічну діяльність». Зокрема, у ст. 1 «Визначення термінів» наведено поняття «транзит товарів» — переміщення товарів, вироблених за межами України, через територію України без будь-якого використання цих товарів на зазначеній території. До послуг у сфері ЗЕД згідно зі статтею 4 віднесено і транспортно-експедиційну діяльність.
Експедитори надають клієнтам різнопланові послуги, зміст яких зазначено у ст. 8 Закону про ТЕД. До них, зокрема, належать і роботи з ведення обліку вантажів, оформлення товарно-транспортної документації та її розсилання за призначенням.
Транспортно-експедиційне обслуговування вантажів здійснюється суб'єктами підприємницької діяльності — експедиторами (юридичними та фізичними особами), які діють за дорученням вантажовідправників та вантажоодержувачів. До речі, суб'єктами цих правовідносин можуть бути як юридичні, так і фізичні особи — СПД. Експедитори виконують свої функції без будь-якого втручання у господарську діяльність транспортних організацій. За своєю економічною суттю ця діяльність є посередницькою, бо експедитор діє за дорученням замовника (вантажовідправника або вантажоодержувача). Тож доходом експедитора є винагорода за надані послуги.
Експедиційні послуги можуть надаватися також за договором підряду. У такому разі експедитор виступає генеральним підрядником, залучаючи до виконання комплексу робіт підрядників — перевізників, вантажників, пакувальників, зберігачів тощо. Доходом експедитора за такої схеми організації робіт є не винагорода, а повна сума виручки від замовника за наданий комплекс послуг.
Поширеною є практика об'єднання в одному комплексі транспортних та обслуговуючих організацій, у т. ч. і транспортно-експедиційних з виконанням логістичних функцій. Функції кожного виду робіт виконують окремі юридичні особи (фірми), що об'єднуються у холдинги для виконання комплексу робіт з перевезення та експедирування вантажів.
Основні поняття
Транспортно-експедиційні послуги — комплекс послуг, пов'язаних з підготовкою і відправленням вантажів, проведенням взаєморозрахунків, здійсненням контролю за проходженням та отриманням вантажів (ст. 8 Закону про ТЕД).
Платою експедитора вважаються кошти, сплачені клієнтом експедиторові за належне виконання угоди транспортного експедирування (ст. 9 Закону про ТЕД).
Залежно від умов договорів облік доходів і витрат в експедитора може здійснюватися у двох варіантах — облік власних послуг і облік придбаних послуг.
За умовами договору комісії (доручення) витрати експедитора на залучення третіх сторін не визнаються власними витратами (п. 9.1 П(С)БО 16), а суми, отримані експедитором як відшкодування таких витрат, не визнаються доходами (п. 6.2 П(С)БО 15).
За умовами договору генпідряду до доходу експедитора включається вся виручка від реалізації послуг (у т. ч. вартість перевезення, що здійснюється третьою особою — перевізником), а до витрат відносять вартість транспортування та інші витрати.
Місце постачання ТЕ-послуг — місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності (абз. «ж» п. 186.3 ПКУ).
Умови договору транспортного експедирування
Важливо наголосити, що відносини експедиторів, вантажовідправників та вантажоодержувачів і порядок розрахунків між ними визначаються змістом договору на транспортно-експедиційне обслуговування. Учасники цієї діяльності вільні у виборі предмета договору, обов'язків та інших відносин, що не суперечить чинному законодавству.
Договір транспортного експедирування є допоміжним до договору перевезень вантажів.
Потреба у виділенні договору транспортного експедирування у самостійний вид угоди зумовлена насамперед розвитком централізованих перевезень вантажів та необхідністю координувати взаємодію різних видів транспорту. Тож у ЦКУ цьому виду договору присвячено окрему главу (гл. 65), а в ГКУ — ст. 316.
Згідно з договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажів.
Відповідно до умов договору транспортного експедирування експедитор може діяти як від свого імені, так і від імені замовника. Залежно від цього правовідносини за договорами транспортного експедирування регулюються різними нормами цивільного права, а саме:
1) якщо експедитор за умовами договору діє від імені клієнта та за його рахунок, правовідносини сторін договору експедирування регулюються нормами, що застосовуються до договорів доручення (гл. 68 ЦК);
2) якщо експедитор діє від свого імені, але за рахунок клієнта, застосовуються норми, що регулюють правовідносини за договором комісії (гл. 69 ЦК);
3) якщо експедитор надає додаткові послуги, наприклад зі зберігання вантажу, пакування, сортування тощо, то зміст цих додаткових послуг визначатиметься законодавством про відповідний договір: зберігання, підряду тощо.
Таким чином, договір транспортного експедирування залежно від його умов може містити елементи декількох видів договорів: доручення, комісії, підряду, зберігання, перевезення тощо.
Від умов договору експедирування залежить і відповідальність експедитора перед автотранспортними організаціями. Так, якщо за умовами договору експедирування експедитор діє від свого імені, то він користується правами і несе зобов'язання та відповідальність, передбачені Статутом автомобільного транспорту і Правилами №363.
Договір транспортного експедирування укладається обов'язково у письмовій формі. Умови договору визначаються за угодою сторін. Так, експедитору може бути доручено: організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраними чи то самим експедитором, чи то замовником; укладати або від свого імені, або від імені замовника договір перевезення вантажу; забезпечувати відправлення й отримання вантажу, а також виконувати інші обов'язки, пов'язані з перевезенням.
Крім того, умовами договору може бути передбачене надання експедитором додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу:
1) перевірка кількості і стану вантажу;
2) навантаження, перевантаження і розвантаження;
3) сплата митного збору, зборів і витрат, покладених на замовника;
4) зберігання вантажу до його отримання у пункті призначення;
5) отримання необхідних для експорту й імпорту документів, виконання митних формальностей тощо.
Для бухгалтера важливим є розділ договору «Порядок розрахунків». Зокрема, у ньому зазначається розмір тарифу, що включає, як правило, провізну плату й винагороду експедиторові, розмір зборів за виконання операцій та послуг. У додатку до договору може бути надано розшифрування тарифу. Розмір тарифу визначається на базі ринкових цін на аналогічні послуги та може змінюватися у більшу і меншу сторони залежно від зміни кон'юнктури ринку послуг та цін на ПММ.
У ньому також зазначають, як правило, документальну підставу для нарахувань платежів за послуги — оформлені дорожні листи, відмітки замовника у супровідних товарних документах (товарно-транспортна накладна), акт виконаних послуг, рахунок-фактура, чеки тощо.
Плата експедитору
Платою вважаються кошти, сплачені клієнтом експедиторові за належне виконання угоди транспортного експедирування (ст. 9 Закону про ТЕД).
Витрати, які не належать до плати експедитору
Не можуть бути включені до плати експедиторові витрати на:
- оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору експедирування;
- сплату зборів (обов'язкових платежів) під час виконання договору.
Cтаття 9 Закону про ТЕД
Надання транспортно-експедиційних послуг оформляється актом, до якого додається звіт експедитора. Важливо, щоб усі понесені експедитором витрати були підтверджені відповідними первинними документами (рахунки, накладні, товарно-транспортні накладні акти, чеки тощо), доданими до звіту експедитора. Зазначена частина витрат відшкодовується експедитору окремо.
Клієнт зобов'язаний видати експедитору довіреність, якщо вона необхідна для виконання його обов'язків.
Експедитор має право залучити до виконання своїх обов'язків інших осіб, але ця умова повинна бути зазначена у договорі. Крім того, у цьому випадку відповідати перед замовником за порушення умов договору буде все одно експедитор.
Отже, важливим моментом відносин є те, що за будь-якої форми договору сплата витрат завжди відбувається за рахунок клієнта. При цьому немає значення, від свого імені чи від імені клієнта експедитор здійснює діяльність у рамках такої угоди.
Документальне оформлення послуг з експедирування
Оформлення внутрішніх перевезень
Документи, які повинен надати експедитор, можна умовно розподілити на чотири частини:
1) документи на тариф власних (посередницьких) послуг;
2) документи на витрати експедитора при наданні супутніх власних послуг за договором експедирування (наприклад, сортування вантажів);
3) документи на витрати, що відшкодовуються експедиторові у зв'язку із залученням до виконання договору інших суб'єктів господарювання (наприклад, транспортної компанії);
4) документи на обов'язкові платежі (портові, митні збори страхування тощо).
Основним документом, що підтверджує факт надання послуг, є Акт виконаних послуг (робіт), до якого додається звіт про надані ТЕП із документальним підтвердженням (як при договорі комісії чи доручення). Цей документ є узагальнюючим. Тому до нього додаються інші документи, що підтверджують вартість складових наданих послуг, оформлених актом, — шляхові листи, товарно-транспортні накладні, чеки, накладні, рахунки-фактури тощо. Законом не встановлено єдиної форми акта, тож на практиці застосовують різні форми, які є придатними для використання у бухгалтерському обліку.
До речі, про акт виконаних робіт
У європейських країнах застосування акта виконаних робіт для транспортних та експедиційних послуг не є обов'язковим. Iсторія вказує, що це — виключно «радянський» документ, проштампований українським законодавством*.
Наприклад, німецькі партнери з перевезень дивуються з його наявності у нас, бо він не утворює нової інформації, а лише повторює та узагальнює ту, яка вже відображена у товарно-транспортних накладних, подорожніх листах. Проте йдуть назустріч українським підприємствам, підписуючи виписані нашою стороною акти. Для їхнього бухгалтера він не має такого значення, як для нашого, з наведених вище причин.
* Зокрема, обов'язковість акта визначена у ПКУ для підтвердження реалізації послуг/робіт (п. 137.1).
Найменування виконаних послуг в акті зазначають окремими рядками відповідно до угоди, наприклад, «Послуги з транспортного експедирування», «Представництво інтересів замовника». Якщо експедитор бере на себе роль генерального підрядника, то в акті також зазначають вид послуги «Транспортування вантажу». До акта додається транспортна документація.
Таким чином, порядок документального оформлення операцій в експедитора визначається умовами договору — від імені кого здійснюється операція з доставки вантажів та яким є склад послуг. Характер операцій та їх документування, своєю чергою, визначає порядок відображення операцій у бухгалтерському (фінансовому) та податковому обліку. Ключовим моментом при цьому є визначення того, які послуги обліковуються: власні чи придбані.
До власних витрат експедитора належать: оплата праці персоналу, нарахування соціальних внесків, матеріальні витрати, амортизація обладнання, інші операційні витрати, адміністративні витрати тощо. Кожний з елементів витрат оформлюється відповідним документом (реєстром), який є підставою для їх врахування у собівартості й інших витратах експедитора. Проте замовнику майже неможливо проконтролювати достовірність зазначених у них витрат експедитора. Та це й не є предметом домовленостей із клієнтом, адже в угодах фіксується кінцева ціна послуги.
Оформлення міжнародних перевезень
У міждержавному сполученні оформлюються товарно-транспортні документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту, це можуть бути:
1) авіаційна вантажна накладна (Aіr Waybіll);
2) міжнародна автомобільна накладна (CMR);
3) накладна СМГС (накладна УМВС);
4) коносамент (Bіll of Ladіng);
5) накладна ЦIМ (CIM);
6) вантажна відомість (Cargo Manіfest);
7) книжка МДП;
8) інші документи, визначені законами України.
Ці документи не застосовуються при внутрішніх перевезеннях.
Перевезення автомобільним транспортом
Міжнародні перевезення вантажів автомобільним транспортом умовно можна розділити на два типи:
1) на підставі вимог Мит-ної конвенції про міжнародні перевезення вантажів з використанням книжки міжнародного дорожнього перевезення (далі — МДП);
2) без застосування норм конвенції МДП.
В Україні конвенція МДП діє з 1994 р. Роз'яснення щодо застосування її норм підготовлені Асоціацією міжнародних автомобільних перевезень України та подані у Довіднику з конвенції МДП.
Положення конвенції МДП застосовуються при перевезенні вантажів, які доставляються без проміжного перевантаження у дорожніх транспортних засобах з перетином одного або кількох кордонів на шляху з митниці країни відправлення до митниці країни призначення (або тієї самої країни), за умови що все перевезення або певна його частина здійснюється автомобільним транспортом.
В Україні вимоги конвенції МДП реалізовуються відповідно до норм Порядку реалізації положень конвенції МДП, затвердженого наказом Держмитслужби України від 21.01.2001 р. №755.
Міжнародні перевезення країнами СНД найчастіше здійснюються без застосування книжок МДП, але при цьому оформляється міжнародна автомобільна накладна форми СМR.
Книжка МДП заповнюється відповідно до вимог п. 4 Порядку №755. Одна книжка МДП може бути оформлена на один дорожній транспортний засіб; склад транспортних засобів; кілька контейнерів, навантажених на один транспортний засіб або на склад таких транспортних засобів (у цьому випадку маніфест книжки МДП повинен містити відомості про кожний дорожній транспортний засіб або кожний контейнер).
Міжнародна товарно-транспортна накладна (накладна СМR) — це транспортний документ, що підтверджує наявність договору між перевізником та відправником про автомобільне перевезення вантажів. Оформляється у разі, якщо міжнародне перевезення вантажів здійснюється без застосування норм конвенції МДП.
Після приймання вантажу та до моменту його доставки у пункт призначення відповідальність за комерційний стан і кількість вантажу несе перевізник. Тому під час приймання вантажу він зобов'язаний переконатися у правильності відомостей, зазначених відправником у транспортних документах щодо кількості вантажних місць, їх маркування та нумерації, а також перевірити зовнішній стан вантажу і його упакування. У разі виявлення невідповідності у даних або пошкоджень вантажу чи порушення упакування перевізник робить необхідні відмітки у транспортних документах та доводить це до відома відправника вантажу або експедитора — залежно від умов договору. Своєю чергою, експедитор згідно зі ст. 14 Закону про ТЕД відповідає перед замовником за кількість місць, вагу (якщо проводилося контрольне зважування у присутності представника перевізника), належність пакування згідно з даними товарно-транспортних накладних.
Оформлені відповідно до наявних вимог накладні на перевезення вантажів включаються до документообігу підприємства-відправника для обліку відвантаження товарів; до документообігу підприємства-отримувача для обліку оприбуткування товарів; до документообігу підприємства-експедитора для підтвердження виконаних послуг експедирування. Надалі на їх підставі робляться записи у регістрах аналітичного обліку.
Про те, як правильно відображати ТЕП у бухгалтерському та податковому обліку, докладно див. у наступних числах «ДК».
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2005 р. №2755.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Закон про ТЕД — Закон України від 01.07.2004 р. №1955 «Про транспортно-експедиційну діяльність».
- Закон про транспорт — Закон України від 10.11.94 р. №232 «Про транспорт».
- Статут автомобільного транспорту — Статут автомобільного транспорту УРСР, затверджений постановою Ради Міністрів УРСР від 27.06.69 р. №401.
- Правила №363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту від 14.10.97 р. №363.
- КВЕД — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності», затверджений наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. №375.
- Порядок №755 — Порядок реалізації положень Митної конвенції про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП, затверджений наказом Держмитслужби України від 21.11.2001 р. №755.
Олександр МАЛИШКІН, к. е. н., аудитор,
член авторського колективу з науково-практичного коментарю до ПКУ