Вливання з бюджету: оподаткування і облік-2

Ми продовжуємо розглядати тему цільового фінансування, розпочату у попередньому номері «ДК». У цій статті спинимося на відображенні таких операцій в обліку.

Цільові надходження на прикладах

Цільове фінансування з рахунків бюджету (Міністерства фінансів, фінансових управлінь обласних, міських, районних адміністрацій) обов'язково надходить на рахунки розпорядників коштів, відкритих у Держказначействі. Розпорядниками виступають різні бюджетні установи, уповноважені на розпорядження бюджетними коштами. Наприклад, управління міських (районних) адміністрацій: капітального будівництва та інвестицій, соціального захисту населення тощо. Рахунки таких установ відкриті у відповідному відділенні Держказначейства. Такі установи в обов'язковому порядку звітують щодо витрачання бюджетних коштів.

Далі розпорядники коштів перераховують відповідні суми отримувачам, як правило, на звичайний поточний рахунок підприємства (організації). Для підприємств бізнес-сектору (небюджетної сфери) не встановлено обов'язку відкривати окремі (спеціальні) рахунки в банківських установах. Хоча не виключено, що окремі підприємства можуть відкрити спеціальні поточні рахунки у своїх банківських установах для акумуляції і витрачання бюджетних коштів. Наприклад, компанія «Водоканал» регулярно отримує з бюджету кошти на покриття різниці у тарифах. Крім того, іноді надходять кошти на розвиток водопровідних мереж. Тож з метою окремого їх обліку і контролю компанія вважає за потрібне відкрити два окремі рахунки. У поточному обліку їх враховують на субрахунку 313 «Iнші рахунки в банку в національній валюті» за різними кодами, визначеними банківською установою для відповідної галузі діяльності.

На прикладах розглянемо порядок, дату і суму визнання доходів і витрат для подальшого їх відображення в декларації з податку на прибуток. Податкові розрахунки відобразимо з їх бухгалтерським обліком.

Ситуація 1. Iлюстрація норми пп. 137.2.1 ПКУ. Придбано необоротний актив (комп'ютер) за рахунок бюджетних коштів (КЕКВ 2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)». Комп'ютер підлягає амортизації як об'єкт загальновиробничого призначення. Тож починаючи з наступного місяця за датою придбання комп'ютера щомісяця в бухгалтерському та податковому обліку визнається дохід від отриманого бюджетного фінансування на суму нарахованої амортизації. Тобто одночасно визнаємо і витрати від амортизації, і дохід від цільового фінансування капітальних інвестицій пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об'єктів (див. таблицю 1). Відображення суми амортизації комп'ютера у декларації залежить від того, де використовується цей об'єкт ОЗ, і відображається у відповідних рядках декларації з податку на прибуток — 06.1 (загальновиробничі витрати), 06.2 (адміністративні витрати), 06.3 (витрати на збут) або у рядку 05.1 та додатку СВ.

Таблиця 1

Отримання бюджетних коштів на капітальні інвестиції

Дата визнання витрат з амортизації у податковому обліку визначається з урахуванням загальних норм Кодексу — п. 138.4 (якщо включається до собівартості реалізації) та п. 138.5 (якщо включається до інших витрат) ПКУ. У нашому прикладі амортизацію включено до загальновиробничих витрат, а отже, до собівартості. Тож датою її визнання вважається дата отримання доходу (п. 138.4).

Вхідний ПДВ. Користуючись нормами ст. 198 ПКУ, стверджуємо, що у випадку подальшого використання комп'ютера в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника податку отримувач комп'ютера має право на податковий кредит. Додатковим аргументом на користь цього варіанта є посилання на те, що оплату постачання здійснено з урахуванням ПДВ. Хоча і за бюджетні кошти. Звичайно, цей варіант обліку є легітимним у тому випадку, якщо у комплекті документів на придбання є податкова накладна постачальника.

Ситуація 2. Iлюстрація норми пп. 137.2.2 ПКУ. Підприємство — перевізник пасажирів отримало суму фінансування у формі дотації з бюджету на компенсацію понесених витрат з пільгових міських перевезень пасажирів (КЕКВ 1310 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)». При цьому загальна сума витрат діяльності у 2010 р. становила 80000 грн. Компенсацію з бюджету нараховано у січні 2011 р. у сумі 100000 грн (різниця у 20000 грн — прибуток). ПДВ немає через звільнення міських перевезень за пп. 197.1.8 ПКУ. Отримано частково компенсацію 20.04.2011 р. у сумі 90000 грн. Сума доходу у податковому обліку визнається за датою отримання коштів. Витрати у податковому обліку відображаються за датою визнання доходу пропорційно до суми фактично отриманої дотації (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Отримання дотації як компенсації понесених витрат на автоперевезення пільгових пасажирів

На практиці такого роду кошти надходять на основні поточні рахунки підприємства-перевізника (без відкриття спеціального рахунка), тож в обліку застосовують субрахунок 311.

Ситуація 3. Iлюстрація норми пп. 137.2.3 ПКУ. Придбано за рахунок бюджетних коштів оборотний актив (запасні частини) для використання у виробництві (ремонт автобусів) (КЕКВ 1172 «Окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм, не віднесені до заходів розвитку»). Зазначимо, що у разі тривалого (понад один рік) використання запчастин суму доходу доцільно віднести на рахунок 69 (як у нашому випадку). У межах звітного року використання рахунка 69 не є доцільним (див. таблицю 3).

Таблиця 3

Отримання цільового фінансування для придбання запчастин

Аналіз розбіжностей в обліку

Порівняємо прийнятий порядок фінансового і податкового обліку грантів за п. 137.2 ПКУ. У ситуаціях 1 і 3 (пп. 137.2.1 і 137.2.3 ПКУ) розбіжностей між даними цих видів обліку немає. У ситуації 2 виявлено значні розбіжності у сумах за відповідні звітні періоди: доходи і витрати у бухобліку визнано у році їх визнання та нарахування — 2010 р., а у податковому обліку — за датою отримання бюджетної компенсації (за касовим методом) у 2011 р. Це типова ситуація, бо компенсації з бюджету надходять, як правило, пізніше ніж нараховані суми витрат. Відповідно показники декларації з податку на прибуток та звіту про фінансові результати в одному періоді істотно відрізнятимуться. Тож говорити про гармонізацію бухгалтерського і податкового обліку, на чому наголошують ідеологи та творці Податкового кодексу, не доводиться…

Враховуючи новації, які Мінфін планує запровадити з 2013 року, подібні розбіжності регулюватимуться податковими різницями. У нашому прикладі виникає тимчасова податкова різниця, що підлягає анулюванню наступного року.

Чим звітуємо?

Ті підприємства (організації), які отримують кошти з бюджету і вважаються розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, зобов'язані подавати до органів Держказначейства фінансову та бюджетну звітність, передбачену у Порядку №2. Зокрема, згідно з його п. 2.2 бюджетна звітність надається у такому складі:

1) «Звіт про надходження та використання коштів загального фонду» (ф. №2д, №2м) (додаток 4);

2) «Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду» (ф. №4-3д, №4-3м) (додаток 7);

3) «Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій)» (ф. №4-3д.1, №4-3м.1) (додаток 9);

4) «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» (ф. №7д, №7м) (додаток 10);

5) «Звіт про заборгованість за окремими програмами» (ф. №7д.1, №7м.1) (додаток 11).

Бюджетну звітність одержувачі бюджетних коштів складають і подають відповідно до пп. 2.11.2 Порядку №2:

а) місячну — до органів Держказначейства за формами (додатки 9 — 11);

б) квартальну та річну — до органів Держказначейства та розпорядників бюджетних коштів вищого рівня у повному складі, визначеному п. 2.2 Порядку №2.

Порядок №2 містить докладний опис заповнення та порівняння зазначених форм звітності. Але таку звітність складають не всі одержувачі. Наприклад, не подають звітність підприємства транспорту, які одержують субсидії (відшкодування пільг) на перевезення пільгових пасажирів. Одержувачами коштів у цьому випадку призначено управління соцзахисту населення міських (районних) адміністрацій, які і звітуються перед казначейством.

ПДВ при бюджетних вливаннях: особливості

При отриманні товарів, робіт, послуг за рахунок оплати бюджетних коштів забо при постачанні з оплатою за рахунок бюджетних коштів можуть виникнути як податкове зобов'язання, так і податковий кредит. Згідно з п. 187.7 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом. Тобто при нарахуванні ПЗ застосовується касовий метод.

Щодо податкового кредиту, то він виникає за правилом першої події відповідно до норм ст. 198 ПКУ при отриманні товарів, робіт, послуг (за умови використання в оподатковуваних операціях у госпдіяльності) за рахунок оплати бюджетних коштів.

Для підприємств ЖКГ Кодексом встановлено особливі умови щодо ПЗ та ПК (див. п. 187.10 ПКУ).

Варіанти обліку податкового кредиту при отриманні цільових коштів було розглянуто вище (ситуації 1, 2, 3).

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.11.2010 р. №2755-VI.
• БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. №2456-VI.
• МСБО 20 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу».
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
• Iнструкція №495 — Iнструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Держказначейства України від 25.11.2008 р. №495.
• Порядок №2 — Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затверджений наказом Держказначейства від 05.01.2011 р. №2.

Олександр МАЛИШКІН, аудитор, к. е. н.,
член авторського колективу з науково-практичного коментарю до ПКУ