Зарплатні питання, мабуть, одні з найактуальніших для бухгалтерів, адже наймані працівники є майже на кожному підприємстві. У цьому матеріалі розповімо про оплату вимушених прогулів працівників та доплат за суміщення посад.
Чи обкладаються ПДФО виплати заробітної плати за вимушений прогул згідно з рішенням суду, у разі коли державний виконавець вимагає виконання рішення суду у повному обсязі, без оподаткування?
Сума заробітної плати, стягнутої на користь поновленого на посаді за рішенням суду працівника, підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб з наступним відображенням цієї операції у бухгалтерському обліку та податковій звітності виходячи з таких міркувань.
Відповідно до пп. 162.1.1 та пп. 164.2.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), до загального (місячного) оподатковуваного доходу працівника, як платника податку, включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) йому за умовами трудового договору (контракту). Таким чином, згідно з нормами ПКУ, оподаткуванню підлягають усі виплати, які за трудовим законодавством підпадають під визначення заробітної плати, незалежно від того, яким чином вони виплачені: чи безпосередньо роботодавцем, чи на підставі рішення суду про стягнення середнього заробітку за час вимушеного прогулу.
Додатковим аргументом на користь того, що заробітна плата, стягнута за рішенням суду, підлягає обкладенню ПДФО, є те, що відповідно до пп. 164.2.18 ПКУ середній заробіток за час вимушеного прогулу не належить до переліку доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (ст. 165 ПКУ). До речі, й інші норми ПКУ не звільняють від обкладення ПДФО заробітну плату, що стягнута за рішенням суду на користь платника податків (пп. 165.1.49 ПКУ).
Але суд, визначаючи середній заробіток працівника за час вимушеного прогулу, попередньо не відраховує з його складу ПДФО, а залишає виконання цього обов'язку роботодавцю, бо відповідно до ст. 18 ПКУ органи суду не належать до складу податкових агентів платника податку. Податковий агент, згідно з пп. 14.1.180 ПКУ, зобов'язаний нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються їй, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПКУ. Аналогічна позиція викладена у п. 6 постанови Пленуму ВСУ від 24.12.99 р. №13 «Про практику застосування судами законодавства про оплату праці» (чинної до виконання). Згідно з Постановою, виконуючи вимоги законодавства про оплату праці, «суд має навести в рішенні розрахунки, з яких він виходив при визначенні сум, що підлягають стягненню. Оскільки справляння і сплата прибуткового податку з громадян є відповідно обов'язком роботодавця та працівника, суд визначає зазначену суму без утримання цього податку й інших обов'язкових платежів, про що зазначає в резолютивній частині рішення».
До речі, позицію, згідно з якою роботодавець, перш ніж виплатити працівникові присуджений за рішенням суду середній заробіток, повинен утримати з нього ПДФО та інші обов'язкові платежі (на сьогодні — єдиний соціальний внесок), підтримують і органи ДПС (листи ДПАУ від 14.03.2005 p. №2122/6/17-3116 та від 20.04.2007 р. №3928/6/17-0716), у яких, зокрема, зазначено: «При нарахуванні та виплаті працівникові середньої заробітної плати на підставі рішення суду за час вимушеного прогулу підприємство-працедавець зобов'язане включити всю нараховану суму до складу загального місячного оподатковуваного доходу, коли її нараховано, та утримати із суми такої середньої заробітної плати податок з доходів фізичних осіб». Такі самі висновки підтверджені судовою практикою.
У разі якщо державний виконавець продовжує вимагати виплати коштів без утримання з них податків (як у випадках, коли суд не зазначив у резолютивній частині рішення, з якого середнього заробітку він виходив, постановляючи рішення — до чи після утримання податків), згідно зі ст. 11 Закону «Про виконавче провадження», він уповноважений звертатися до суду, який видав виконавчий документ, із заявою про роз'яснення рішення. З такою заявою, якщо судове рішення незрозуміле, мають право звернутися також особи, які брали участь у справі (ст. 221 ЦПКУ).
На який термін призначається працівник для виконання роботи за відсутнього працівника та як проводиться доплата за виконану роботу?
Згідно зі ст. 50 КЗпП, нормальна тривалість робочого часу працівника не може перевищувати 40 годин на тиждень. Варіантом збільшення обсягу робіт є збільшення робіт, не пов'язаних із виконанням посадових обов'язків працівника. У цьому разі йдеться про роботу за сумісництвом або суміщення робіт. Яка між цими поняттями різниця?
«Сумісництвом вважається виконання працівником, крім своєї основної, іншої регулярної оплачуваної роботи на умовах трудового договору у вільний від основної роботи час на тому ж або іншому підприємстві, в установі, організації або у громадянина (підприємця, приватної особи) за наймом» (п. 1 Положення про умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій, затвердженого спільним наказом Міністерства праці України, Міністерства юстиції України та Міністерства фінансів України від 28.06.93 р. №43). Тобто працівник, який працює за сумісництвом, виконує роботу у вільний від основної роботи час на тому самому або іншому підприємстві. Але робота за сумісництвом виконується у рамках іншого трудового договору, відмінного від трудового договору, укладеного за основним місцем роботи. Робота за сумісництвом на іншому підприємстві може виконуватися у рамках тієї самої професії, що й за основним місцем роботи. Оплачується вона за фактично відпрацьований час (ст. 102-1 КЗпП).
У разі роботи за сумісництвом працівник самостійно укладає трудовий договір або за основним місцем роботи, або на іншому підприємстві. Зокрема, у ч. 2 ст. 21 КЗпП сказано, що «працівник має право реалізувати свої здібності до продуктивної і творчої праці шляхом укладення трудового договору на одному або одночасно на декількох підприємствах, в установах, організаціях, якщо інше не передбачено законодавством, колективним договором або угодою сторін (між працівником і роботодавцем за основним місцем роботи)». Законодавчого визначення суміщення професій в Україні немає, тому щодо цієї норми слід керуватися положеннями постанови Ради Міністрів СРСР від 04.12.81 р. №1145 «Про порядок і умови суміщення професій (посад)» та Iнструкції щодо застосування цієї постанови, затвердженої Державним комітетом СРСР з праці і соціальних питань, Міністерством фінансів СРСР, Всесоюзною Центральною радою професійних спілок 14.05.82 р. за №53-ВЛ.
Відповідно до ст. 3 Закону України від 12.09.91 р. №1543-ХII «Про правонаступництво України» «закони УРСР та інші акти, ухвалені Верховною Радою УРСР, діють на території України, оскільки вони не суперечать законам України, ухваленим після проголошення незалежності України».
Згідно з пунктом 1 вищезазначеної Iнструкції суміщення професій (посад) — це виконання працівником на тому самому підприємстві, в установі, організації поряд з основною роботою, обумовленою трудовим договором, додаткової роботи за іншою професією (посадою) або обов'язків тимчасово відсутнього працівника без звільнення від основної роботи. Тобто суміщення професій (посад) передбачає, що суміщувана посада (робоче місце за відповідною професією) є у штатному розписі. I в одному випадку є вакантною, в іншому — працівник, який обіймає цю посаду (виконує роботу), тимчасово відсутній у зв'язку з хворобою, відпусткою, відрядженням та з інших причин. У разі суміщення працівник виконує додаткову роботу одночасно з основною на одному і тому самому підприємстві у рамках одного трудового договору, але з різних професій. Покладання на працівників обов'язку виконання поряд з основною роботою додаткових трудових обов'язків здійснюється шляхом видання власником або уповноваженим ним органом відповідного наказу. Усі ці види робіт допускаються на одному і тому самому підприємстві, в установі, організації за згодою працівника протягом встановленої законодавством тривалості робочого дня (робочої зміни), якщо це економічно доцільно і не призводить до погіршення якості продукції, виконання робіт, обслуговування населення.
Статтею 105 КЗпП регламентовано порядок оплати праці при суміщенні професій (посад) і виконанні обов'язків тимчасово відсутнього працівника, згідно з яким працівникам, які виконують на тому самому підприємстві, в установі, організації поряд зі своєю основною роботою, обумовленою трудовим договором, обов'язки тимчасово відсутнього працівника без звільнення від своєї основної роботи, провадиться доплата за суміщення професій (посад) або виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника. Розміри доплат за суміщення професій (посад) або виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника встановлюються на умовах, передбачених у колективному договорі.
Відповідно до ст. 15 Закону України від 24.03.95 р. №108 «Про оплату праці» підприємства госпрозрахункової сфери самостійно встановлюють умови та розміри оплати праці, в т. ч. перелік надбавок та доплат, у колективному договорі з дотриманням законодавства, генеральної, галузевої угод. Розміри доплат і надбавок, встановлені цими угодами, є мінімальними гарантіями. У колективних договорах підприємства мають право розширювати перелік надбавок і доплат, встановлювати свої розміри цих надбавок і доплат, але не нижче від розміру, передбаченого названими угодами. Таким чином, підприємство самостійно у колективному договорі має визначити конкретні умови та розміри встановлення доплат за виконання обов'язків за іншою посадою.
Пунктом 6 Постанови №1145 передбачено доплати при виконанні робіт з меншою кількістю персоналу в таких розмірах:
а) за суміщення професій (посад), розширення зон обслуговування або збільшення обсягу виконуваних робіт:
— робітникам та молодшому обслуговуючому персоналу у виробничих галузях народного господарства, а також робітникам, зайнятим на вантажно-розвантажувальних роботах у всіх галузях народного господарства, — до 50 відсотків тарифної ставки (окладу) за основною роботою;
— інженерно-технічним працівникам та іншим фахівцям, а також службовцям виробничих галузей і всім категоріям працівників невиробничих галузей народного господарства (крім керівників підприємств, установ та організацій, їхніх заступників і помічників; головних спеціалістів, керівників структурних підрозділів, відділів, цехів, служб і їхніх заступників, наукових, інженерно-технічних працівників та інших фахівців) — до 30 відсотків тарифної ставки (окладу) за основною роботою;
б) за виконання робітниками-погодинниками та молодшим обслуговуючим персоналом поряд зі своєю основною роботою обов'язків тимчасово відсутніх працівників з числа цих самих категорій персоналу (у разі хвороби, відпустки, відрядження та з інших причин) — до 50 відсотків тарифної ставки (окладу) за основною роботою.
Додамо, що пунктом 4 Постанови №1145 передбачено: угода (між адміністрацією та працівником) про суміщення професій (посад) може укладатися на певний строк або без зазначення строку.
Отже, оскільки законодавством не визначено обмеження щодо строків встановлення доплат за суміщення професій (посад), за розширення зони обслуговування або збільшення обсягу робіт, за виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника, то строки виконання робіт за відсутнього працівника визначаються підприємством самостійно.
Максим ВОЙЦЕХОВСЬКИЙ, «Дебет-Кредит»