Зміни, внесені до ПКУ Законом України від 7 липня 2011 року №3609 (Закон №3609-VI)1, стосуються в тому числі обкладення податком на прибуток. Зазначені зміни набирають чинності по-різному: деякі з 1 серпня поточного року, а деякі, так би мовити, «заднім числом», тобто з 1 квітня. Але правильніше сказати, що деякі зміни застосовуються з дня набрання чинності розділом III ПКУ. Загалом зміни можна розділити на дві категорії: позитивні та радше, певно, «нейтральні». Але і перші, і другі стосуються якихось конкретних сфер. У чому вони полягають, розглянемо далі.
Витрати в іноземній валюті
До позитивних, на думку автора, можна віднести зміни, внесені до пп. 153.1.2 ПКУ, і полягають вони фактично в усуненні одного з «ляпів», які містяться у прийнятому в грудні 2010 р. ПКУ. Нагадаємо питання, яке спричинювало множинні трактування як бухгалтерів, так і спеціалістів від податкової: який курс НБУ застосовувати при обчисленні витрат, що формують собівартість реалізованого імпортованого товару, який отримано з післяоплатою? А все через те, що норма з пп. 153.1.2 ПКУ в частині, яка відповідає на це запитання, виписана була дуже некоректно і звучала так: «...за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом...».
1 З документом можна ознайомитися у «ДК» №33/2011.
Як ми вже зазначали, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Тут і виникає запитання, на яке автор звертав увагу у «ДК» №14/2011 — треба застосовувати курс НБУ на дату розмитнення товару чи на дату, коли такий товар буде реалізовано і, отже, буде визнано витрати, що формують собівартість товару?
Цю неточність усунуто змінами, внесеними абзацом другим пп. 54 п. 1 розділу I Закону №3609, і норма пп. 153.1.2 ПКУ після змін звучить так: «..за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання...». Причому ці зміни застосовуватимуться вже при визначенні ПЗ з податку на прибуток починаючи з 01.04.2011 р. Фактично у платника у разі відображення операції прибуткування імпортованого товару з післяоплатою в обох обліках будуть однакові.
Сподіваємося, платники податку, які мали такі операції, при заповненні декларації з прибутку за II квартал поточного року керувалися здоровим глуздом і виправлятися їм не буде потреби. Але якщо хтось все-таки перераховував собівартість імпортованого товару з урахуванням курсу НБУ на дату реалізації такого неоплаченого товару, то можна порекомендувати при заповненні декларації з прибутку за звітний період «II — III квартал 2011 року» просто наростаючим підсумком відобразити таку операцію правильно (можна скористатися даними з бухгалтерського обліку за дебетом субрахунка 902 у частині імпортованого товару). Одне лише дуже прикро — наступного «ляпу» у пп. 153.1.4 ПКУ, який стосується оподаткування операції купівлі-продажу валюти, законотворці не виправили, певно, ще не дочитали.
Оподаткування боргових вимог та зобов'язань
Зміни, що стосуються оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями, такі:
— кошти або майно, залучені платником у зв'язку з емісією (випуском) облігацій, і надалі не будуть включатися до доходу, але в ширшому аспекті, а саме: при розміщенні або наступному продажу боргових цінних паперів. А боргові ЦП — це не лише облігації, а й векселі, ощадні (депозитні) сертифікати, казначейські зобов'язання України (див. п. 2 ч. 5 ст. 3 Закону про ЦП1).
1 Закон України від 23.02.2006 р. №3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок».
Як наслідок цієї зміни, з абзацу третього пп. 153.4.1 ПКУ вилучено як зайві (дублюючі) такі слова: «у тому числі шляхом придбання ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю» та «придбанням облігацій»;
— аналогічні зміни щодо заміни слова «облігації» на «боргові ЦП» зроблено і в пп. 153.4.2 ПКУ, який визначає, що не включається до витрат при операціях з борговими вимогами та зобов'язаннями.
Операції з ЦП
Iстотних змін зазнали правила оподаткування операцій з ЦП, зазначені у пунктах 153.8 та 153.9 ПКУ. Ці два пункти спричинювали чимало дискусій серед фахівців. Деякі з них вважали, що в оподаткуванні таких операцій порівняно з нормами Закону про прибуток нічого не змінилося (тобто і надалі діє правило «першої події»). Iнші вважали, що при оподаткуванні операцій з ЦП все-таки треба застосовувати загальну норму розділу III ПКУ, а саме: метод «нарахувань». Внесені зміни частково розставили крапки над «і» та полягають ось у чому.
По-перше, оподаткування операцій з деривативами винесено окремо від норми, що стосується оподаткування операцій з рештою ЦП, тобто виключено з п. 153.8 ПКУ і перенесено до п. 153.9 ПКУ. Тобто за операціями з деривативами (похідними інструментами) платник визначає загальний результат за звітний податковий період за даними бухгалтерського обліку. Від'ємний результат від операцій з деривативами переноситься на зменшення результату від операцій з деривативами наступних звітних періодів. Додатний результат (з урахуванням від'ємного результату від операцій з деривативами минулих періодів) включається до складу доходів платника податку за результатами такого звітного податкового періоду. Тільки незрозуміло, яких доходів — на думку автора, матимуть місце інші доходи (рядок 3 декларації з прибутку). Решта витрат і доходів платника податку за операціями з деривативами враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених ПКУ. Такі зміни щодо деривативів, певно, потягнуть за собою і зміни у формі декларації з прибутку. Зараз операції з деривативами відображаються в додатку ЦП разом з іншими цінними паперами.
На особливу увагу при оподаткуванні операції з ЦП заслуговують так звані операції РЕПО. Для їх визначення у ст. 14 ПКУ внесено спеціальний підпункт 14.1.167, де зазначено, що «операція РЕПО — операція купівлі (продажу) цінних паперів із зобов'язанням зворотного їх продажу (купівлі) через визначений строк за заздалегідь обумовленою ціною, що здійснюється на основі єдиного договору РЕПО. В цілях цього Кодексу строк між датами виконання першої та другої частин операції РЕПО (строк РЕПО) не може перевищувати одного року». Таку операцію можна розглядати як своєрідну форму короткострокового кредиту під зобов'язання ЦП. Причому щодо переміщення та зберігання таких ЦП варіанти можуть бути різноманітними.
У разі якщо такі операції не передбачають переходу права власності на ЦП, то норми п. 153.8 ПКУ до них не застосовуються. Фінансовий результат визначається за кожною такою операцією як різниця між ціною продажу (купівлі) цінних паперів та ціною їх зворотної купівлі (продажу), в податковому періоді, в якому відбулася зворотна купівля (продаж) таких цінних паперів. Якщо ж перехід права власності на ЦП відбувається, то фінансовий результат визначається у порядку, передбаченому для операцій з торгівлі ЦП у п. 153.8 ПКУ. Зокрема, ЦП-витрати, понесені на придбання ЦП, які використані платником в операціях РЕПО, не враховуються у визначенні фінансових результатів за операціями з торгівлі ЦП протягом строку РЕПО. Вони враховуються при визначенні фінансових результатів за операціями РЕПО у порядку, передбаченому в п. 153.9 ПКУ. Причому що при операціях РЕПО, що при операціях з деривативами не застосовуються звичайні ціни.
Внесеними змінами визначено також первинні документи, які можуть підтверджувати доходи/витрати за операціями з ЦП та деривативами (похідними інструментами). Для торговців ЦП — учасників фондової біржі таким документом буде біржовий звіт за звітний період. Для клієнтів торговців ЦП — учасників фондової біржі, тобто для звичайних суб'єктів господарювання, які скористалися послугами торговців ЦП, це буде звіт торговця ЦП, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.
Зміни до п. 153.8 ПКУ можна назвати позитивними і для інвесторів, і для емітентів. Для інвесторів «ціннопаперові» доходи матимуть місце і тоді, коли ЦП викуповуються або погашаються емітентом. Раніше (ще у Законі про прибуток) це питання було не врегульоване. «Ціннопаперові» витрати у інвестора також будуть навіть при сплаті продавцю-емітенту під час розміщення (норма з абзацу третього п. 153.8 ПКУ «(у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення)» замінена нормою «(у тому числі емітенту під час розміщення)»).
Для емітента окремий облік з ЦП треба вести під час їх розміщення та при повторному продажу своїх ЦП. Окремо обліковувають внески до статутних капіталів.
При визначенні фінансових результатів від операцій з ЦП до продажу слід прирівнювати і обмін, викуп емітентом, погашення або інші способи відчуження ЦП (зміни внесено до абзацу шостого п. 153.8 ПКУ). Також норма п. 153.8 ПКУ доповнена абзацом такого змісту: «У разі якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або наступного продажу власних акцій емітентом, або у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів». Правило «немає витрат без доходів» — у дії.
Норми п. 153.8 ПКУ не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та наступного продажу корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом.
Діяльність, що здійснюється за договорами управління майном
Положення п. 153.13 ПКУ, який відповідає за оподаткування такої діяльності, зі змінами не будуть поширюватися на операції з управління не лише активами інститутів спільного інвестування, фондів банківського управління, а ще й фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.
Усі вищезгадані зміни внесені до ПКУ пп. 54 п. 1 розділу I Закону №3609 і починають застосовуватися до визначення ПЗ з податку на прибуток з 1 квітня, тобто дати набрання чинності розділом III ПКУ.
Решта змін до розділу III
На таких змінах просто закцентуємо вашу увагу:
— загальновиробничі витрати вилучені з інших витрат і повністю знайшли місце у витратах, що формують собівартість реалізованих товарів/послуг. Це зазвичай потягне за собою чергову зміну до декларації з прибутку, найімовірніше, вже у III кварталі цього року. А ще такі витрати стануть у податковому обліку витратами лише тоді, коли буде отримано дохід від реалізації. Та й Мінфін вже встиг внести зміни до П(С)БО 16, де загальновиробничі витрати виділено окремо від тих витрат, що включаються до собівартості товарів/послуг. Справді, не поспішай щось нове впроваджувати, бо його можуть відмінити;
— доходи платника податку у вигляді вартості ОЗ, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених КМУ чи під його гарантії, визнаються з метою оподаткування у сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованих у порядку, передбаченому цим Кодексом, у момент нарахування такої амортизації. Щоправда, попередньо такі ОЗ не повинні бути враховані у складі доходу під час їх зарахування на баланс платника податку відповідно до ПКУ (норма п. 137.17 викладена у новій редакції);
— не визнається доходом вартість об'єктів концесії, отриманих платником податків від концесієдавця та повернутих відповідно до договору концесії. Дохід для особливих концесіонерів, перелічених у п. 137.19 ПКУ, визначається у сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів. Причому така нарахована амортизація буде відноситися до інших операційних витрат;
— склад інших витрат, перелічений у п. 138.12 ПКУ, доповнено новим пп. 138.12.4 такого змісту: «Суми коштів у розмірі, що дорівнює щорічному зменшенню банком на 0,5 відсотка від суми основного непогашеного боргу протягом наступних п'яти років, що слідують за трирічним строком повного та своєчасного виконання позичальником реструктуризованих зобов'язань за кредитним договором»;
— ст. 139 ПКУ також зазнала змін. Підпункт 139.1.6 доповнено не зовсім зрозумілою для автора нормою. Полягає вона ось у чому. Для платників ПДВ, які визначають базу оподаткування для нарахування ПЗ з ПДВ виходячи з винагороди (маржинального прибутку, маржі) (певно, це стосується туроператорів та турагентів, та оновленої ст. 207 ПКУ, яка відповідає за оподаткування ПДВ їх діяльності), вхідний ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів (послуг), які входять до складу витрат та ОЗ чи НМА, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або до вартості відповідного об'єкта ОЗ чи НМА. Сподіваємося, відповідні органи нададуть узагальнюючі роз'яснення;
— низка змін стосуються ОЗ. А саме: до придбання прирівняно і вартість отриманих у концесію ОЗ на рівні звичайних цін. Вартість ремонту орендованого ОЗ, на яку платник створює «віртуальний» об'єкт, амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої відноситься і сам об'єкт оренди. У межах 10% вартості всіх груп ОЗ на початок року витрати на ремонт визнаються витратами того періоду, в якому ремонт та поліпшення були здійснені. Платники мають право на проведення ремонтів безоплатно одержаних, одержаних у концесію чи створених концесіонером ОЗ;
— доповнено щодо нематеріальних активів — якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріальним активом не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації у податковому обліку. Нагадаємо, що у бухгалтерському обліку такі нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8);
— маленькі позитивні зміни для пільговиків-нульовиків — знято вимогу щодо використання платником податку протягом річного звітного періоду коштів, не перерахованих до бюджету при застосуванні ставки податку 0%;
— уточнено, що норми п. 160.9 ПКУ не поширюються на випадки надання резидентами агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидентів, у разі якщо вони надають зазначені послуги у рамках своєї основної (звичайної) діяльності;
— розширено перелік звільненої від оподаткування діяльності. Статтю 154 ПКУ доповнено новим п. 154.9: «Звільняється від оподаткування прибуток суб'єктів господарювання водо-, теплопостачання та водовідведення в межах витрат, передбачених інвестиційними програмами, погодженими органом місцевого самоврядування (в межах його компетенції) та схваленими державним органом, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг (для суб'єктів, регулювання діяльності яких здійснює така комісія), на капітальні інвестиції в будівництво (реконструкцію, модернізацію) об'єктів водо-, теплопостачання та водовідведення, та/або сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування зазначених цілей»;
— добові витрати, як у межах України, так і за кордон, мають виплачуватися з розрахунку за кожен календарний день.
Перехідні положення
Позитивні зміни — податкові різниці перенесено ще на один рік, і їх мали б починати вести всі платники з 1 січня 2013 року. Сподіваємося, що їх взагалі скасують.
Дозволено коригування доходів/витрат звітного періоду за авансами, які були отримані/відправлені до 1 квітня, а коригування повернення відбувалося вже після цієї дати. Причому якщо повертаються аванси в іноземній валюті, то застосовується курс НБУ, що діяв на дату такого повернення.
Врегульовано питання щодо витрат за собівартістю реалізованого товару, за яким дохід від реалізації було визнано до 1 квітня, а реалізація товару відбулася після цієї дати. Тепер платники податку мають право на витрати по собівартості реалізованого товару навіть без визнання доходів за такою реалізацією.
Норма, що стосується підприємств ЖКГ, — їхні доходи визнаються за касовим методом, крім випадків, якщо оплата відбувається у рахунок погашення заборгованості за житлово-комунальні послуги, надані до 01.04.2011 р.
Мінус у внесених змінах — для готелів при пільгуванні їхньої діяльності. Зі змін випливає, що прибуток від їхньої діяльності звільняється від оподаткування лише у разі, якщо «...дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання складає не менше 75 відсотків сукупного доходу такого суб'єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга». Немає такого відсотка — пільга не застосовується.
Внесені зміни врегульовують ще одне питання — платник має право на зарахування авансового внеску з податку на прибуток підприємств, попередньо сплаченого таким платником до дати набрання чинності розділом III ПКУ, у зв'язку з нарахуванням дивідендів і не перекритого сплатою ПЗ з прибутку в рахунок майбутніх платежів.
Усі зміни, крім змін, що стосуються ст. 153, та змін до підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, застосовуються з першого числа звітного (податкового) місяця, в якому набирає чинності Закон №3609, тобто з 1 серпня. Зміни, що стосуються ст. 153, та зміни до підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ починають застосовуватися «заднім числом», тобто з 1 квітня поточного року.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»