Розглянемо питання застосування окремих положень Податкового кодексу України сільгосппідприємствами — суб'єктами спеціального режиму оподаткування та переробними підприємствами.
Загальні положення
Метою запровадження спеціального податкового режиму з ПДВ за статтею 209 ПКУ було встановлення раціонального й ефективного використання природних ресурсів та стимулювання розвитку підприємств, які провадять діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства.
Відповідно до п. 209.2 ПКУ, сільгосппідприємства зі спеціальним режимом оподаткування повністю залишають у своєму розпорядженні суми податкових зобов'язань для відшкодування суми податкового кредиту, нарахованого (сплаченого) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку використовують його з іншою виробничою метою. Щоб використати цей залишок, підприємства акумулюють суми ПДВ на спеціальному рахунку. Коли ж різниця між сумою нарахованих податкових зобов'язань з ПДВ та податковим кредитом від'ємна, вона не підлягає бюджетному відшкодуванню (п. 209.3 ПКУ), а є частиною собівартості продукції.
Суб'єкти спецрежиму
Суб'єктами спеціального режиму оподаткування (далі — сільгосппідприємства) є резиденти, які провадять підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства і відповідають критеріям, установленим у п. 209.6 ПКУ:
1) основною діяльністю яких є постачання вироблених (наданих) ними сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах. Питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно;
2) для новоутвореного сільгосппідприємства, зареєстрованого як суб'єкт господарювання, який провадить господарську діяльність менш ніж 12 календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду;
3) з метою розрахунку питомої ваги до складу основної діяльності сільгосппідприємства не включаються оподатковувані операції з постачання капітальних активів, що перебували у складі його основних фондів не менш ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.
Пунктом 209.7 ПКУ визначено, що «сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у групах 1 — 24, 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ЗЕД, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються) безпосередньо платником податку — суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку — їх виробником, крім вироблених підприємствами первинного виноробства, які поставляють виноматеріали, підакцизних товарів (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30)». Порівняно із Законом про ПДВ у Кодексі уточнено номенклатуру сільгосппродукції. Зокрема, додано коди УКТ ЗЕД: 4101 — шкури необроблені ВРХ, родини конячих; 4102 — шкури овець, ягнят; 4103 — шкури кіз, козенят, рептилій, свиней тощо; 4301 — сировина хутрова.
Обов'язковою умовою застосування спеціального режиму оподаткування з ПДВ є діяльність підприємств у сферах сільського, лісового господарств та рибальства. Перелік видів діяльності визначено у ПКУ (пп. 209.17.1 — 209.17.17).
Крім того, згідно з п. 209.18 ПКУ, сільгосппідприємства, які відповідають критеріям, визначеним статтею 209 ПКУ, але не обрали спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, вважаються платниками ПДВ на загальних підставах. Проте такі підприємства за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також за молочні продукти, молочну сировину та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, повністю залишають у своєму розпорядженні і спрямовують на підтримку власного виробництва тваринницької продукції. Тобто для таких платників за реалізовані ними м'ясо-молочні продукти додатне значення податкових зобов'язань з ПДВ також не сплачується до бюджету, але не акумулюється на спецрахунку.
У разі якщо товарно-матеріальні цінності, виготовлені та/або придбані, використовуються сільгосппідприємством частково для виготовлення зазначених у п. 209.18 ПКУ товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких ТМЦ в операціях сільськогосподарського виробництва та в інших операціях.
Особливий порядок сплати ПДВ
Особливий порядок сплати ПДВ за реалізовані молоко, молочну сировину та молочні продукти, м'ясо та м'ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених живою вагою (шкури, субпродукти, м'ясо-кісткове борошно) встановлено пунктом 1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ для платників податку — переробних підприємств. Переробні підприємства ведуть окремий податковий та бухгалтерський облік операцій з реалізації м'ясо-молочної продукції. За результатами такого обліку складають декларацію з ПДВ (переробного підприємства). Суму ПДВ за цією декларацією, що має сплачуватися до бюджету, переробні підприємства у повному обсязі спрямовують до спеціального фонду державного бюджету.
Таким чином, акумулювання коштів ПДВ на спецрахунках можуть здійснювати лише сільськогосподарські підприємства, які зареєстровані як суб'єкти спеціального режиму оподаткування (далі — сільгосппідприємства-спецрежимники).
Підприємства, які реалізують молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також молочні продукти, молочну сировину та м'ясопродукти у власних переробних цехах, але відмовились від спецрежиму (далі — сільгосппідприємства, які не обрали спецрежим оподаткування), додатне значення ПДВ до бюджету не сплачується, не акумулюється на спецрахунку, але спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції.
А підприємства-переробники спрямовують суму ПДВ до спецфонду держбюджету.
Порядком №11 встановлено, що підприємство — суб'єкт спеціального режиму оподаткування:
1) відкриває протягом одного звітного (податкового) періоду спеціальний рахунок (поточний рахунок зі спеціальним режимом використання);
2) перераховує з поточного рахунка на спеціальний рахунок суму ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню), тобто різницю між сумою податкового зобов'язання за звітний (податковий) період та сумою податкового кредиту за такий період до держбюджету протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації;
3) подає за місцем своєї реєстрації не пізніше останнього календарного дня місяця, наступного за звітним (податковим) періодом, органу Державної податкової служби копії платіжних доручень про фактично зараховані на спеціальний рахунок суми ПДВ за кожний звітний (податковий) період.
Відповідно до Порядку №246, до 15 квітня 2011 р. переробні підприємства всіх форм власності повинні закрити небюджетні рахунки, спрямувавши залишки коштів на них до спеціального фонду держбюджету.
Документальне підтвердження спецстатусу
Документальним підтвердженням статусу сільгосппідприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування є додаток 9 до Положення №978 — форма №2-РС «Свідоцтво про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість». У Свідоцтві має бути зазначено перелік видів діяльності підприємства, що дає їм право на спеціальний режим оподаткування. Спецсвідоцтва з ПДВ, видані до 01.01.2011 р., залишаються дійсними у сільгосппідприємств, в яких види діяльності відповідають зазначеним у п. 209.17 ПКУ і які підтвердили у січні 2011 року статус суб'єкта спеціального режиму оподаткування (п. 209.6 ПКУ).
Коли «спецрежимникам» треба перереєстровуватися
Перереєстрація платника податку зі спеціальним режимом оподаткування та заміна спеціального свідоцтва здійснюються у разі виникнення змін у даних платника ПДВ щодо:
- коду ЄДРПОУ;
- податкового номера, який надається податковими органами;
- та/або найменування (прізвища, імені, по батькові);
- та/або місцезнаходження (місця проживання) платника ПДВ, і якщо зміни не пов'язані з припиненням платника ПДВ, крім випадків, визначених пп. 16.1 розділу III Положення №978 (реєстрація юрособи, утвореної внаслідок перетворення).
Для перереєстрації сільгосппідприємства — суб'єкта спеціального режиму оподаткування або заміни Спеціального свідоцтва подається заява про реєстрацію за формою №1-РС із позначкою «Перереєстрація».
З набранням чинності ПКУ змінено і перелік видів діяльності, на які поширюється спеціальний режим оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства. Так, у листі ДПАУ від 12.01.2011 р. №674/7/16-1417 (див. «ДК» №6/2011) зазначено, що до переліку видів діяльності з виготовлення (надання) сільськогосподарських товарів (послуг), визначених у пункті 209.17, не включено види діяльності, визначені у пункті 16 Переліку видів діяльності, що затверджені постановою КМУ від 21.01.2009 р. №23, на які поширювалися норми статті 8-1 Закону про ПДВ. У зв'язку з цим суб'єкти спеціального режиму оподаткування, у спеціальних свідоцтвах яких зазначено види діяльності згідно з п. 16 Переліку, підлягають перереєстрації як суб'єкти спеціального режиму оподаткування (у зв'язку з необхідністю приведення у відповідність видів діяльності) або реєстрації платниками ПДВ на загальних підставах.
Для отримання свідоцтва про реєстрацію як суб'єкта спеціального режиму оподаткування сільгосппідприємство повинне:
1) подати заяву про реєстрацію сільгосппідприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування за формою №1-РС (додаток 8) до податкового органу не пізніше 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого така особа бажає перейти на застосування спеціального режиму оподаткування, та у місяці, який передує початку такого податкового періоду;
2) витяг із Єдиного державного реєстру, який містить відомості про основні види діяльності сільгосппідприємства за КВЕД.
За результатами розгляду заяви про реєстрацію за формою №1-РС податковий орган протягом 10 робочих днів видає (надсилає поштою з повідомленням про вручення за рахунок заявника) Свідоцтво про реєстрацію сільгосппідприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування за формою №2-РС (додаток 9) або письмову відмову у видачі такого Спеціального свідоцтва у разі подання недостовірних даних або у випадках, визначених пунктом 3 розділу IV Положення №978.
Крім того, у Положенні №978 передбачено особливості реєстрації та перереєстрації сільгосппідприємств. Для перереєстрації сільгосппідприємства — суб'єкта спеціального режиму оподаткування або заміни Спеціального свідоцтва подається заява про реєстрацію за формою №1-РС із позначкою «Перереєстрація».
Питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) у заяві за формою №1-РС новоствореним сільгосппідприємством не зазначається. Спеціальний режим оподаткування застосовується новоствореним сільгосппідприємством з дати завершення перетворення.
Враховуючи п. 1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, Кабінет Міністрів України прийняв Порядок №246, яким затверджено механізм перерахування переробними підприємствами сум ПДВ до спецфонду державного бюджету за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м'ясо і м'ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених живою вагою, а також виплати і використання коштів, що надійшли від його сплати. Порядком №246 також встановлено:
1) залишки коштів на небюджетних рахунках переробних підприємств використовуються до 1 квітня 2011 р. для виплати дотацій за молоко та м'ясо живою вагою, поставлені у 2010 році, а після закінчення зазначеного строку спрямовуються до спеціального фонду державного бюджету;
2) суми ПДВ, визначені до сплати у деклараціях (переробного підприємства) за:
— грудень 2010 р. — перераховуються на небюджетні рахунки;
— звітні періоди, що передують 2011 року, які до 1 квітня 2011 р. не перераховані на небюджетні рахунки, — спрямовуються до спеціального фонду державного бюджету.
Порядком №246 передбачено:
1) ведення окремого податкового та бухгалтерського обліку операцій з реалізації м'ясо-молочної продукції;
2) подання до органів ДПС декларації з ПДВ (переробного підприємства);
3) щомісячне перерахування сум податку за цією декларацією до держбюджету;
4) використання бюджетних коштів за бюджетною програмою «Державна підтримка галузі тваринництва», які спрямовуються на державну підтримку галузі тваринництва шляхом виплати:
а) бюджетної дотації:
— за реалізоване переробним підприємствам молоко;
— за вирощені та продані на забій і переробку переробним підприємствам свині (крім свиноматок і кнурів) та молодняк великої рогатої худоби (далі — тваринницька дотація);
б) часткового відшкодування витрат фізособам (населенню) на закупівлю установки індивідуального доїння.
Постанова №246 діє відповідно до ПКУ тимчасово — до 1 січня 2015 року.
Точка зору ДПАУ
У зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом ДПАУ в низці листів роз'яснила окремі питання застосування спеціального режиму оподаткування. Наказами ДПА України затверджено окремі положення, порядки, методики з цих питань. Кабмін прийняв нормативно-правові акти, які розкривають окремі положення ПКУ.
У листі від 31.01.2011 р. №2510/7/16-1417 ДПАУ зазначає, що відповідно до п. 120.1 ПКУ передбачено відповідальність сільськогосподарських товаровиробників:
1) за неподання або несвоєчасне подання податкових декларацій (розрахунків) — штраф у розмірі 170 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання, а за ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, — 1020 грн;
2) за несплату платником податків суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом установлених строків — штраф у таких розмірах:
— при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, — у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
— при затримці понад 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, — у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Листом ДПАУ від 26.01.2011 р. №2093/7/16-1517 (див. «ДК» №12/2011) надано методичні рекомендації, зокрема, щодо порядку обкладення ПДВ операцій з поставки зернових культур, у т. ч. в режимі експорту. Методичні рекомендації розроблено відповідно до п. 15 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Зокрема:
1) перша поставка зернових культур (коди за УКТ ЗЕД 1001 — 1005, 1007,1008) та насіння технічних культур (свиріпи і ріпаку (код 1205), соняшнику (код 1206) на митній території України обкладається сільгосппідприємствами-виробниками податком на додану вартість у розмірі 20%;
2) експорт цієї групи культур з 01.01.2011 р. до 01.07.2011 р. оподатковується за ставкою 0%, а з 01.07.2011 р. до 01.01.2014 р. звільняється від оподаткування;
3) операції з постачання на митній території України та операції з імпорту зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 підлягають обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку за повною ставкою.
Продаж на митній території України та імпорт рису (код за УКТ ЗЕД 1006) і гречки (код 1008 10 00 00) оподатковуються як у виробників, так і у посередників за ставкою 20%, експорт цих культур з 01.01.2011 р. до 01.01.2014 р. оподатковується за ставкою 0%.
У листі розкривається порядок формування податкового кредиту (див. таблицю).
Таблиця
Формування податкового кредиту суб'єктами виробництва і постачання товарних позицій 1001 — 1008 та 1205 і 1206 та 4401, 4403, 4404, ТН ЗЕД
|
№ з/п
|
Види продукції
|
Витрати не відносяться до податкового кредиту (п. 198.4 ст. 198 ПКУ)
|
Коригується податковий кредит
|
Формується власний податковий кредит (ст. 198)
|
Пропорційне формування податкового кредиту (ст. 199 ПКУ)
|
|
1.
|
Деревина за кодами 4401, 4403, 4404 ТН ЗЕД |
з 01.01.2011 р. до 01.01.2014 р.
|
щодо придбаних, виготовлених товарів до 01.01.2011 р.
|
х
|
х
|
|
2.
|
Сільгосппідприємства, що здійснюють перше постачання, формують ПК за витратами у зв'язку з вирощуванням культур за кодами 1001 — 1008 та 1205 і 1206 |
х
|
х
|
1) перше постачання;
2) постачання на експорт з 01.01.2011 р. до 01.07.2011 р. |
формується незалежно від дати придбання
|
|
3.
|
Посередники, які придбали товари за кодами 1001 — 1008 та 1205 і 1206 |
з 01.01.2011 р. до 01.01.2014 р.
|
щодо придбаних товарів до 01.01.2011 р.
|
х
|
х
|
|
4.
|
Усі суб'єкти постачання товарів за кодами 1001 — 1008 та 1205 і 1206, якщо раніше отримано ПК за цими товарами |
х
|
з 01.07.2011 р. до 01.01 2014 р.
|
х
|
х
|
Таким чином, лише сільгосппідприємства мають право на податковий кредит за витратами з вирощування сільськогосподарської продукції товарних позицій 1001 — 1008 та 1205,1206 за першою поставкою. Якщо вони одночасно здійснюють операції, звільнені від оподаткування, та операції, які оподатковуються за ставкою 20% чи 0%, то зобов'язані дотримуватися правил формування податкового кредиту за ст. 199 ПКУ, тобто пропорційно відносити суми податку до податкового кредиту у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання до оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей самий календарний рік (далі — коефіцієнт розподілу).
У разі відсутності протягом попереднього календарного року неоподатковуваних операцій у підприємств та новостворених платників податку коефіцієнт розподілу визначається за даними першого звітного податкового періоду і протягом року здійснюється коригування податкового кредиту за цим коефіцієнтом. За підсумками календарного року платник податку робить перерахунок коефіцієнта розподілу за фактичними сумами оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображає у податковій декларації за останній податковий період року.
Наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. №969 затверджено нову форму Податкової накладної і Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної. А Наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002 — нову форму Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) та Порядок його заповнення. Відповідно до Порядку:
— як і раніше, платники ПДВ складають окремі Реєстри за такими видами діяльності:
1) сільгосппідприємства, які застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства відповідно до ст. 209 розділу V ПКУ;
2) сільгосппідприємства всіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним ст. 209 Кодексу, але які не обрали спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства та реалізують молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також молочні продукти, молочну сировину та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах (згідно з п. 209.18 ПКУ);
3) переробні підприємства всіх форм власності, які згідно з п. 1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м'ясо та м'ясопродукти, іншу продукцію переробних тварин, закуплених живою вагою (шкури, субпродукти, м'ясо-кісткове борошно), у повному обсязі спрямовують суми ПДВ до спеціального фонду держбюджету.
Облік операцій з постачання товарів/послуг, які не є об'єктом оподаткування, включаючи ті, з яких ПДВ не справляється (послуги, які постачаються за межами митної території України або місце постачання яких визначається за межами митної території України), ведеться на підставі документів бухгалтерського обліку.
Для податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної) філій (структурних підрозділів) та/або складених за видами діяльності, що передбачають спеціальний режим оподаткування, порядковий номер (графа 3 Реєстру) відповідає порядковому номеру такої податкової накладної. Тобто після номера з графи 1 через дріб зазначається код спеціального режиму та/або числовий код філії.
У разі якщо товари/послуги, придбані у нерезидента, не призначаються для використання у госпдіяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України чи послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 статті 186 розділу V Кодексу, у графі 7 відображається умовний IПН «200000000000».
Якщо товари/послуги придбані у нерезидента, у графі 7 відображається умовний IПН «300000000000».
У разі якщо товари/послуги придбані в особи, яка не зареєстрована як платник податку, у графі 7 відображається умовний IПН «400000000000».
Крім того, визначено: якщо платник здійснює розподіл сум податкового кредиту відповідно до п. 199.1 статті 199 та/або абзацу другого пп. «а» пп. 209.15.1 статті 209 розділу V ПКУ, в останній день відповідного звітного (податкового) періоду робиться коригування записів податкових накладних, згідно з якими придбавалися такі товари/послуги.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Постанова №246 — Постанова КМУ від 02.03.2011 р. №246 «Питання нарахування податку на додану вартість, що сплачується до державного бюджету переробними підприємствами за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м'ясо і м'ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі, а також виплати і використання коштів, що надійшли від його сплати».
- Порядок №11 — Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затверджений постановою КМУ від 12.01.2011 р. №11.
- Порядок №246 — Порядок нарахування податку на додану вартість, що сплачується до державного бюджету переробними підприємствами за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м'ясо і м'ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі, а також виплати і використання коштів, що надійшли від його сплати, затверджений постановою КМУ від 02.03. 2011 р. №246.
- Положення №978 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №978.
Олександр СОЛОВЙОВ, бухгалтер-аналітик