Ми продовжуємо цикл публікацій, присвячених новим правилам оподаткування прибутку підприємств1, які набрали чинності 1 квітня 2011 року. У сьогоднішній публікації мова піде про те, як і за якою подією визначатимуться витрати підприємства та що включатиметься до їх складу. У наступних публікаціях ми продовжимо тему визначення витрат підприємств.
Що зміниться з другого кварталу
Як ми вже зазначали раніше, з II кварталу 2011 року в обліку підприємства на загальній системі оподаткування вже не буде валових витрат, — будуть лише витрати.
1 Попередні матеріали з цього циклу див. у «ДК» №8/2011, «ДК» №11/2011 та «ДК» №12/2011.
Відповідно до п. 138.1 ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, з:
1) витрат операційної діяльності, які включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
2) інших витрат.
Розглянемо на схемі склад основних витрат, а потім перейдемо до їх докладного розгляду. Зокрема, приділимо увагу датам, за якими в обліку відображатимуться ті чи інші витрати (див. схеми 1, 2, 3).
Схема 1
Класифікація витрат підприємства
Схема 2
Класифікація витрат операційної діяльності підприємства
* Зверніть увагу: ПКУ про це прямо не зазначає, але, на нашу думку, такі витрати будуть у складі собівартості, якщо вони повністю пов'язані з виготовленими товарами, наданими послугами, виконаними роботами. Тобто оренда приміщень, земельних ділянок, внески на соцзаходи щодо зарплати працівників — повинні стосуватися виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.
Схема 3
Класифікація інших витрат підприємства
За якою подією визначаються витрати
Зверніть особливу увагу! Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ).
Iнші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПКУ). Але слід врахувати:
1) датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору;
2) датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухобліку;
3) витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг).
Прямі та інші витрати (накладні)
Чітке розуміння розподілу витрат на прямі та накладні (інші витрати), що продемонстровано на схемах 1, 2, 3, є дуже важливим для розрахунку податку на прибуток. Пов'язано це ось з чим:
1) витрати, які визнаються іншими витратами (накладними), зменшують податкову базу з податку на прибуток у повній сумі;
2) прямі витрати лише частково зменшують податкову базу з податку на прибуток. Чому так відбувається, ми покажемо на прикладах нижче.
Розгляньмо приклади розподілу прямих та накладних витрат на різних підприємствах.
Прямі витрати на торговельних підприємствах
Розглядаючи торговельне підприємство і користуючись схемою 2, можна віднести до прямих витрат торговельної організації, зокрема, такі витрати:
1) собівартість придбання товарів;
2) витрати на доставку придбаних товарів (якщо ці витрати не включено до ціни придбання).
Зазначені витрати потрібно буде розподілити між вартістю проданих товарів і залишками непроданих товарів на складах. Податкова база з податку на прибуток буде зменшуватися лише на собівартість проданих товарів. Подамо це на типовому прикладі.
Приклад 1 Підприємство займається продажем продукції «Б». Продукція «Б» закуповується у контрагентів і надалі перепродається.
Дані про фінансові результати підприємства за звітний період (II квартал 2011 р.) наведено нижче. Припустімо, що залишків товарів «Б» на початок кварталу у підприємства не було. Суми зазначено без урахування ПДВ, бо тут ми не розглядатимемо облік цього податку. Підприємство сплачує податок на прибуток за базовою ставкою 23%.
1. Продано продукцію «Б» на суму 500000 грн.
2. Вартість усієї придбаної продукції «Б» становить 200000 грн.
3. Вартість послуг з доставки придбаної продукції «Б» на склад підприємства — 50000 грн.
4. Станом на кінець звітного періоду залишилися нереалізованими 20% придбаної продукції «Б».
5. Працівникам, зайнятим під час продажу продукції «Б», нараховано зарплату за квартал (у т. ч. ЄСВ) — 100000 грн.
Амортизація торгового обладнання — 52000 грн.
У цьому випадку до прямих витрат належать вартість придбання товарів «Б» та витрати на їх доставку. Ці витрати зменшують базу оподаткування з податку на прибуток за звітний період лише на 80%. Решта витрат є накладними, тобто іншими в розумінні ПКУ, і вони зменшують прибуток у повній сумі. Розрахунок податку — див. таблицю 1.
Таблиця 1
Розрахунок податку на прибуток за звітний період (до прикладу 1)
|
Операція
|
Сума, грн
|
| Виручка від продажу продукції «Б» |
500000
|
| Віднімаємо прямі витрати: | |
| вартість придбання продукції «Б»: 200000 х 80%; |
(160000)
|
| транспортні витрати з доставки продукції «Б»: 50000 х 80% |
(40000)
|
| Віднімаємо інші витрати: | |
| зарплата працівникам відділу збуту (у т. ч. ЄСВ); |
(100000)
|
| амортизація торгового обладнання |
(52000)
|
| Оподатковуваний прибуток: 500000 — 160000 — 40000 — 100000 — 52000 |
148000
|
| Податок на прибуток: 148000 х 23% |
34040
|
Звичайно, це найпростіший приклад. Але на практиці на торговельне підприємство надходять численні партії товарів, і досить часто ціна кожної наступної партії відрізняється від попередньої. У такому випадку слід скористатися нормами п. 140.4 ПКУ, згідно з якими платник податку проводить оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із дозволених методів оцінки їх вибуття. Про це зазначають у наказі про облікову політику. Метод не змінюється до кінця звітного року.
Згідно з п. 16. П(С)БО 91, під час відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продажу та іншого вибуття їх оцінка здійснюється за одним з таких методів:
1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
2) середньозваженої собівартості;
3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФIФО);
4) нормативних затрат;
5) ціни продажу.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
Приклад 2 Облік за методом ідентифікованої собівартості одиниці запасів
Магазин з продажу творів мистецтва придбав 40 різних картин. У поточному періоді було продано 20 картин. Собівартість проданих 20 картин дорівнюватиме сумі витрат на придбання саме цих 20 картин. Собівартість непроданих картин не впливатиме на розрахунок податку на прибуток за підсумками звітного періоду.
Приклад 3 Облік за методом середньозваженої собівартості та ФIФО
Торговельне підприємство «Зоря» придбало у II кварталі три партії товару «А» по 1000 штук у кожній. Для зручності прикладу припустимо, що залишків товару на 01.04. 2011 р. немає (перехідні операції між I та II кварталом розглянемо нижче на окремому прикладі).
Першу партію придбано 04.04 за 120000 грн (у т. ч. ПДВ — 20000 грн). Другу партію — 17.04 за 132000 грн (у т. ч. ПДВ — 22000 грн). Третю партію — 24.04 за 134640 грн (у т. ч. ПДВ — 22440 грн).
Всього за звітний період було продано 2500 штук товару «А» . Припустімо, що товар було продано протягом травня — червня.
1. При використанні методу ФIФО розуміється, що списанню насамперед підлягає собівартість «найстаріших» товарів «А», а саме:
1000 штук з першої партії вартістю 100000 грн;
1000 штук з другої партії вартістю 110000 грн;
500 штук з третьої партії вартістю 56100 грн (112200 : 1000 х 500).
Загальна вартість проданих товарів «А», яка зменшує базу обкладення податком на прибуток, становить 266100 грн (100000 + 110000 + 56100).
2. При використанні методу середньозваженої собівартості можна поділити сумарну вартість таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції (див. п. 19 П(С)БО 9). Звичайно, оскільки товар продається поступово, на кожну дату операції визначатиметься середня собівартість. Продемонструємо, як розрахувати таку середню собівартість, припускаючи, що товар продавався в один день.
Середня собівартість одного товару «А» розраховується: (100000 грн + 110000 грн + 112200 грн) : (1000 шт. +1000 шт. +1000 шт.) = 322200 : 3000 = 107,4 грн/шт.
Вартість проданих товарів «А» звітного періоду, яка зменшує базу обкладення податком на прибуток, становить: 2500 шт. х 107,4 грн/шт. = 268500 грн.
Прямі витрати на виробничих підприємствах та підприємствах сфери послуг (робіт)
Керуючись нормою п. 138.8 ПКУ, до прямих витрат виробничого підприємства (аналогію також можна провести і для підприємств сфери виконання робіт та надання послуг) залежно від специфіки виробництва можна віднести (див. також схему 2):
1) вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги;
2) вартість придбаних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги;
3) вартість допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
4) витрати на оплату праці, зокрема заробітну плату та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
5) внески на соціальні заходи;
6) інші виплати робітникам, що виготовляють товари, надають послуги, виконують роботи;
7) амортизація ОЗ та НА, пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Але звертаємо увагу на такий момент: склад прямих витрат виробниче підприємство (підприємство сфери послуг) має визначати самостійно, проте з урахуванням норм ПКУ, і склад таких витрат необхідно закріпити в обліковій політиці підприємства.
Такі прямі витрати розподілятимуться між вартістю проданої готової продукції і залишками непроданої продукції на складах та незавершеного виробництва згідно з положеннями ПКУ. Податкова база податку на прибуток зменшуватиметься тільки на вартість проданої готової продукції (наданих послуг, виконаних робіт).
Приклад 4 Підприємство «Зоря» займається продажем продукції «А», яку воно виготовляє на власних виробничих потужностях. Дані про фінансові результати підприємства за звітний період (II квартал 2011 р.) наведені нижче (суми подано без урахування ПДВ, бо у цьому випадку цей податок не впливатиме на базу обкладення податком на прибуток).
1. Було продано 70% виготовленої у звітному періоді продукції «А» на суму 600000 грн.
2. На виробництво продукції «А» було витрачено матеріалів на суму 280000 грн.
3. Працівникам, зайнятим на виробництві продукції «А», нараховано заробітну плату (у т. ч. сума ЄСВ) — 82000 грн.
4. Амортизація обладнання, задіяного у виробництві продукції «А», становить 168000 грн.
5. Амортизація ексклюзивного права на виготовлення продукції «А» — 67200 грн.
6. Нараховано та виплачено відсотки банку за користування кредитом згідно з договором — 30000 грн.
7. Нараховано та виплачено кошти за рекламування продукції — 10000 грн.
8. Зарплата працівників відділу збуту (у т. ч. сума ЄСВ) — 30000 грн.
9. Залишків незавершеного виробництва і готової продукції на початок періоду не було.
До прямих витрат у цьому випадку належать витрати, перераховані у пунктах 2, 3, 4, 5. Але зверніть увагу — ці витрати зменшують базу обкладення з податку на прибуток лише на 70% — відповідно до обсягу реалізованої продукції. Решта витрат (пункти 6, 7, 8) є іншими витратами (тобто накладними). Ці витрати зменшують базу обкладення податком на прибуток у повній сумі (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Розрахунок податку на прибуток за звітний період (до прикладу 4)
|
Операція
|
Сума, грн
|
| Виручка від продажу продукції «А» |
600000
|
| Віднімаємо прямі витрати: | |
| матеріали: 280000 х 70% = 196000 грн; |
(196000)
|
| зарплата персоналу (у т. ч. ЄСВ): 82000 х 70% = 57400 грн; |
(57400)
|
| амортизація виробничого обладнання: 168000 х 70% = 117600 грн; |
(117600)
|
| амортизація НМА: 67200 х 70% = 47040 грн |
(47040)
|
| Віднімаємо інші витрати: | |
| відсотки банку за користування кредитом — 30000 грн; |
(30000)
|
| рекламні витрати — 10000 грн; |
(10000)
|
| зарплата працівникам відділу збуту (у т. ч. сума ЄСВ) — 30000 грн |
(30000)
|
| Оподатковуваний прибуток: |
111960
|
| Податок на прибуток: 111960 х 23% = 25750,8 грн |
25750,8
|
Питання перехідного періоду
Починаючи з II кварталу, відповідно до п. 7 підр. 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, витрати не визначаються щодо товарів (результатів робіт, послуг), отриманих (наданих) після дати набрання чинності розділом III ПКУ, у частині вартості таких товарів (робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у разі якщо такі аванси були враховані платником податку у складі валових витрат на дату їх оплати, а також у період перебування на спрощеній системі оподаткування.
Для платників податку на прибуток, що перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування до складу витрат включається собівартість таких товарів, робіт, послуг, що склалася в період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно до суми визнаних доходів.
Приклад 5 Підприємство «Зоря» — платник податку на прибуток на загальних підставах. Протягом II кварталу відбулися такі операції:
1) отримано товар «А» на суму 120000 грн (у т. ч. ПДВ — 20000 грн) від платника податку на прибуток на загальних підставах. Оплату товару було здійснено у I кварталі;
2) отримано товар «Б» на суму 60000 грн (у т. ч. ПДВ — 10000 грн) від юридичної особи — «єдиноподатника» за ставкою 6% (платник ПДВ). Оплату товару було здійснено у I кварталі;
3) оплачено товар «С» на суму 90000 грн (у т. ч. ПДВ — 15000 грн) підприємству на загальній системі оподаткування, поставку було здійснено у I кварталі;
4) оплачено товар «Г» на суму 48000 грн (без ПДВ — 15000 грн) підприємству-«єдиноподатнику», поставку було здійснено у I кварталі.
За цими даними у II кварталі підприємство має право на відображення витрат за операцією 2 (оскільки у I кварталі відповідно до норм пп. 11.2.3 Закону про прибуток підприємство не мало права на ВВ за такою операцією). Але пам'ятаймо, що витрати визнаються відповідно до доходів, відображених від продажу таких товарів у звітному періоді.
За операціями 1, 3, 4 підприємство скористалося правом на ВВ у I кварталі 2011 р.
Щодо залишків товарів або матеріалів і їх включення до собівартості реалізованої продукції, наданих послуг, виконаних робіт починаючи з II кварталу, то тут слід звернути увагу на таке: залишки запасів свідчать про те, що вони не були відображені у складі ВВ попередніх періодів (відповідно до раніше чинного п. 5.9 Закону про прибуток), тож братимуть участь у формуванні собівартості звітного періоду (відповідно до п. 7 підр. 4 р. XX «Перехідні положення»).
Але тут є проблемний момент!
Увага! Підприємство могло у I кварталі 2011 р. або попередніх звітних періодах придбати у фізособи-«єдиноподатника» товар, який у попередніх періодах не встигло продати. Тобто станом на 01.04.2011 р. є залишок товару. Постає запитання: чи можна у II кварталі у випадку продажу таких ТМЦ відобразити собівартість таких товарів? Одразу зазначимо, що перехідних положень щодо таких операцій у ПКУ, зрозуміло, немає. Але є пряма норма пп. 139.1.12 ПКУ, яка забороняє з 01.04.2011 р. відносити до витрат витрати, понесені у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв'язку з придбанням робіт, послуг у фізособи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації). Отже, виходить:
1) у I кварталі (чи попередніх звітних періодах) право на ВВ за такими операціями у підприємства було, але через застосування механізму п. 5.9 Закону про прибуток не було реалізоване;
2) у II кварталі таке право зникає.
У ситуації, що виникла, вихід може бути таким: продати такі товари дружньому підприємству, а вже у II кварталі придбати їх назад. Звичайно, схема є досить незвичною, але це можливість поборотися за власні витрати, на які, погодьтеся, підприємство мало законні права. Звісно, схеми такого роду завжди викликають надмірний інтерес з боку перевіряльників, але якщо ціна питання є великою, — то, можливо, і варто обстоювати свої інтереси в судах.
Замість висновків
Ми розглянули лише початкові питання щодо обліку витрат підприємства за новими правилами починаючи з 1 квітня 2011 р. На цьому тема обліку витрат є ще далеко не закритою. У наступних публікаціях ми звернемо увагу на особливості тих витрат, які не зменшують базу обкладення податком на прибуток, а також на витрати подвійного призначення. Окрему увагу буде приділено первинним документам, на підставі яких виникатимуть витрати. Отож стежте за нашими публікаціями.
Мар'яна КОНДЗЕЛКА, головний редактор тижневика «Дебет-Кредит»