Ось і настав II квартал 2011 року, а з ним набрав чинності розділ III Податкового кодексу України, тобто розділ, який відповідає за обкладення податком на прибуток господарської діяльності, яку здійснюють суб'єкти господарювання. Самий час з'ясувати, як обліковувати імпортні операції починаючи з II кварталу та перехідні операції, пов'язані з імпортом.
Загальні положення
Насамперед слід чітко запам'ятати та усвідомити, що правило першої події при обчисленні податку на прибуток скасовується. Для визнання доходів діє принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ). Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).
Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів. Дохід від операційної діяльності, зокрема, включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо) та визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншому ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі. Датою визнання доходів від реалізації товарів є дата переходу покупцеві права власності на такий товар відповідно до п. 137.1 ПКУ.
Придбання товару
Собівартість реалізованих товарів відноситься до витрат операційної діяльності та визнається на підставі первинних документів, які фактично підтверджують здійснення платником податку витрат. Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік1 та нормами Положення №882. Фактично обов'язковість ведення і зберігання таких документів передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. Звертаємо увагу, що відповідно до п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Залишається тільки визначити, як формується собівартість придбаних та реалізованих товарів. Знову звернімося до ПКУ.
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Відповідно до п. 138.6 ПКУ «Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Як бачимо, важливою складовою у собівартості товарів є ціна придбання. Наш товар специфічний: він імпортований. Тобто ціна його придбання однозначно пов'язана з іноземною валютою. А отже, нам слід керуватися п. 153.1ПКУ «Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті», а точніше, його пп. 153.1.2 для визначення витрат, здійснених (нарахованих) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів. Процитуємо цей пункт: «Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати».
А тепер розглянемо ситуацію докладно. Iмпортований товар може бути оплачений наперед, а може придбаватися з післяплатою. У першому випадку (оплата товару авансом) все ніби-то зрозуміло: витрати визнаються за курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Фактично маємо аналогію з абзацом 1 п. 6 П(С)БО 21, а саме: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу». Як бачимо, передоплата постачальнику-нерезиденту у бухобліку (втім, як і в податковому) не підлягає перерахунку. Жодних курсових різниць за такими операціями в обох обліках не повинно бути. Можна дійти висновку, що курс на дату розмитнення в бухобліку не використовуватиметься за умови, що передоплату здійснено у 100% розмірі.
Якщо передоплата відбувається частинами, то звернімося знову до п. 6 П(С)БО 21 «...У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...». Якщо ви імпортуєте товар, який оплачували поетапно за різними курсами НБУ, то в бухобліку придбання треба відобразити частинами з урахуванням курсів, які діяли при сплаті авансів. Отже, сформованими витратами будемо користуватися і в податковому обліку, але за датою визнання доходів від реалізації таких товарів.
Приклад 1 Підприємство імпортувало товар на суму 5000 дол. США на умовах 100% передоплати. Оплата відбувалася двома частинами. Курс НБУ на дату першої оплати (70%) — 8,00; на дату другої оплати (30%) — 7,85. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 1.
Таблиця 1
Операція придбання імпортного товару на умовах передоплати
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, $/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перераховано кошти постачальникові (курс НБУ — 8,00) |
3712
|
312
|
3500,0$
28000,0 |
—
|
—
|
|
2.
|
Перераховано кошти постачальникові у другий етап (курс НБУ — 7,85) |
3712
|
312
|
1500,0$
11775,0 |
—
|
—
|
|
3.
|
Розмитнено товар: | |||||
|
3.1.
|
— сплачено мито; |
377
281 |
311
377 |
1200,0
|
—
|
*
|
|
3.2.
|
— сплачено ПДВ; |
377
641 |
311
377 |
10000,0
|
—
|
—
|
|
3.3.
|
— оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №1; |
281
|
632
|
3500,0$
28000,0 |
—
|
*
|
|
3.4.
|
— оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №2 |
281
|
632
|
1500,0$
11775,0 |
—
|
*
|
|
4.
|
Проведено залік заборгованостей |
632
|
3712
|
5000,0$
39775,0 |
—
|
—
|
|
5.
|
Реалізований товар в Україні |
361
702 |
702
641 |
66000,0
11000,0 |
55000,0
|
—
|
|
6.
|
Списана собівартість товару |
902
|
281
|
40975,0
|
—
|
40975,0
|
| * Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Тобто тільки після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити з проведенням Д-т 902 К-т 281. У нашому прикладі — це 40975,0 (ціна придбання + мито). | ||||||
Менш однозначною є ситуація з придбанням імпортованого товару, але з післяплатою. Знову звернімося до пп. 153.1.2 ПКУ. У ньому зазначено, що перераховувати у гривні суму витрат треба «...за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом...». Як ми вже зазначали, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів.
Тут-то і постає питання, на яке ми не маємо однозначної відповіді: чи потрібно застосовувати курс НБУ на дату розмитнення товару, чи на дату, коли такий товар буде реалізовано і таким чином буде визнано витрати, що формують собівартість товару? Знову маємо такі норми, які викликають множинні, неоднозначні трактування. Якби ПКУ містив таку норму, як п. 5 П(С)БО 21, де зазначено, що операції в іноземній валюті під час їх первісного визнання відображаються в обліку із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції, то питання би не було. Тобто для нашого випадку на дату визнання активів, з урахуванням курсу НБУ на дату ВМД, ми визнали би запаси. Але до витрат собівартість цих запасів потрапила би датою, коли визнається дохід від їх реалізації. Втім, на нашу думку, у цьому випадку можна скористатися нормою, що витрати визнаються на підставі первинних документів — у нас це ВМД. А отже, собівартість неоплаченого імпортованого товару формуватиметься з урахуванням курсу НБУ на дату ВМД. Але це — на нашу думку. Наразі маємо те, що маємо, і чекатимемо додаткових роз'яснень, які (можна побитися об заклад) залежно від курсу також коливатимуться.
Підсумуємо: на нашу думку, все ж таки треба керуватися курсом Нацбанку на дату визнання активу в бухобліку, тобто на дату розмитнення на підставі первинного документа, яким є ВМД. Хоча з норм ПКУ це безпосередньо не випливає. З урахуванням такого курсу НБУ сформується собівартість товару. I така собівартість формуватиме витрати за датою, коли буде одержано дохід від реалізації такого товару, причому без жодних перерахунків. А от вже розрахунки з постачальниками, які мають погашатися коштами, будуть монетарною статтею у бухобліку. Нагадаємо, що під монетарними статтями, відповідно до п. 4 П(С)БО 21, розуміють статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Ті статті, які не відповідають такому визначенню, є немонетарними статтями. А курсові різниці в бухобліку за монетарними статтями визначаються на дату здійснення розрахунків та на дату балансу.
Такі курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П(С)БО 21) відповідно на субрахунках 714 або 945 (84). Таку саму вимогу містить тепер і пп. 153.1.3 ПКУ: «Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку». Це означає, що і в податковому обліку аналогічно до бухгалтерського з 01.04.2011 р. курсові різниці треба перераховувати за монетарними статтями. Нагадаємо, що раніше так звані «товарні» (за рахунками 36 і 63) заборгованості не підлягали перерахунку у податковому обліку на кінець звітного періоду (кварталу, року). Але чіткий перелік, що підлягає перерахунку у податковому обліку, до 01.04.2011 р. визначав пп. 7.3.3 Закону про прибуток. Після цієї дати перераховувати у податковому обліку треба все те, що перераховується і в бухобліку за П(С)БО 21, тобто монетарні статті, і відповідно відображати або в доходах (додатні курсові різниці), або у витратах (від'ємні курсові різниці).
Як бачимо, на відміну від Закону про прибуток, облік операцій в іноземній валюті за ПКУ відрізняється як у частині обліку витрат, так і в частині обліку доходів (у нашій статті не розглядаємо). Раніше у формуванні валових витрат відігравало роль походження валюти (отримана від покупця, придбана на МВБ тощо). Тепер при формуванні витрат використовується виключно офіційний курс Нацбанку на ту чи іншу дату. Таким чином відбувається своєрідне зближення податкового обліку з бухгалтерським.
Приклад 2 Підприємство імпортувало товар на суму 5000 дол. США на умовах післяплати. Курс НБУ на дату розмитнення — 8,0 у квітні 2011 р.; на дату балансу 30.06.2011 р. — 7, 85; на дату розрахунків 25.07.2011 р. — 8,50. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 2.
Таблиця 2
Операція придбання імпортного товару з післяплатою
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, $/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Розмитнено товар: | |||||
|
1.1.
|
— сплачено мито; |
377
281 |
311
377 |
1200,0
|
—
|
*
|
|
1.2.
|
— сплачено ПДВ |
377
641 |
311
377 |
10000,0
|
—
|
—
|
|
1.3.
|
— оприбутковано товар за курсом на дату розмитнення |
281
|
632
|
5000,0$
40000,0 |
—
|
*
|
|
2.
|
30.06.2011 р. на дату балансу проведено перерахунок заборгованості, курс впав, отже, у підприємства дохід (7,85 - 8,00) х 5000$ = 750 |
632
|
714
|
0,0
750,0 |
750,0
Пп. 153.1.3 ПКУ |
—
|
|
3.
|
Перераховано кошти постачальникові (курс НБУ ? 8,50) |
632
|
312
|
5000,0$
42500,0 |
—
|
—
|
|
4.
|
На дату розрахунків проведено перерахунок, курс зріс, тож у підприємства є збитки (8,50 - 7,85) х 5000$ = 3250,0 |
945
|
632
|
0,0
3250,0 |
—
|
3250,0
Пп. 153.1.3 ПКУ |
|
5.
|
Реалізований товар в Україні |
361
702 |
702
641 |
66000,0
11000,0 |
55000,0
|
—
|
|
6.
|
Списана собівартість товару |
902
|
281
|
41200,0
|
—
|
41200,0
|
| * Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Тобто тільки після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити з проведенням Д-т 902 К-т 281. У нашому прикладі — це 41200,0 (ціна придбання + мито). | ||||||
Купівля валюти або розрахунки з постачальником
У всіх випадках за товар, у т. ч. імпортований, рано чи пізно треба розраховуватися.
Операція купівлі безготівкової валюти за гривні є операцією, що до 28 січня поточного року підпадала під обкладення збором на обов'язкове державне пенсійне страхування, а платниками такого збору були юридичні (незалежно від способу оподаткування) та фізичні особи, що здійснювали такі операції — ч. 5 ст. 1 Закону №400/971. На сьогодні така операція не обкладається збором до ПФ2.
1 Закон України від 26.06.97 р. №400/97-ВР «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування».
2 Зміни внесено Законом України від 13.01.2011 р. № 2921-VI «Про внесення змін до Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування».
Банк за свої послуги з купівлі валюти має право отримати комісійну винагороду зі свого клієнта. Це зазначається у заяві про купівлю іноземної валюти. Причому така комісія може бути утримана тільки у гривневому еквіваленті. Для платника податку сплата комісійної винагороди буде рахуватися в бухобліку витратами звітного періоду у складі адміністративних витрат як витрати на інші послуги банків (див. п. 18 П(С)БО 16). У податковому обліку такі витрати ще у I кварталі 2011 р. відображаються у валових у рядку 04.13 декларації з прибутку як інші витрати. З II кварталу, коли набрав чинності розділ III ПКУ, це також будуть інші витрати операційної діяльності. Причому з урахуванням п. 138.5 ПКУ вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені.
Якщо за Законом про прибуток операція купівлі валюти не відображалася у податковому обліку платника, то з набранням чинності розділом III ПКУ на цю операцію слід звернути увагу і врахувати таке. Відповідно до абзацу 2 пп. 153.1.4 ПКУ «у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти». Як бачимо, операція до доходів або витрат буде потрапляти згорнуто. Маємо порівнювати — і от тут починається найцікавіше: зверніть увагу на підкреслене у цитаті з пп. 153.1.4 ПКУ. За логікою слід би було порівнювати не курси, а суму гривень, витрачених на придбання валюти, з урахуванням курсу, за яким придбавається іноземна валюта, та вартість такої придбаної валюти, визначену за офіційним курсом на дату здійснення операції. Але згідно з ПКУ (абзац 4 пп. 153.1.4) з метою саме цього підпункту під балансовою вартістю слід розуміти гривневий еквівалент валюти з урахуванням офіційного валютного курсу Нацбанку на дату звітного балансу. А це ще краще. У попередньому абзаці цього самого підпункту написано: «...балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу», де під вартістю іноземної валюти на дату здійснення операції розуміють вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату здійснення операції. Логічно, що при придбанні валюти слід було би говорити не про балансову вартість валюти, а про вартість іноземної валюти на дату здійснення операції. Адже валюта придбавається на певну дату з якоюсь метою (наприклад, для розрахунків з постачальником-нерезидентом), а не тримається на рахунку для того, щоб на дату звітного балансу її перераховувати. За Законом про прибуток балансова вартість валюти визначалася за пп. 7.3.1 або 7.3.4 і при цьому не використовувався курс НБУ на дату балансу. Такий курс НБУ на дату балансу використовувався вже тоді, коли валюта була на рахунку на кінець періоду (на дату балансу) і її, відповідно до пп. 7.3.3 Закону про прибуток, треба було би перерахувати у податковому обліку.
Розглянемо на елементарному прикладі, як би мало бути з позиції здорового глузду. Купили 100 доларів за курсом міжбанку 8,0; офіційний курс на дату зарахування на рахунок — 7,9. Логічно порівнювати треба було би 8 х 100 = 800; 7,9 х 100 = 790; 800 - 790 = 10. Маємо позитивну різницю, яка мала би відноситися до витрат (витратили більше гривень, ніж маємо на валютному рахунку у перерахунку на гривні). А що порівнюємо за нормою: 8,0 - 7,9 = 0,1? Який курс НБУ і на яку дату використовувати? Самі лише запитання. Будемо сподіватися, що цей законодавчий ляп — а інакше таке не можна назвати — найближчим часом буде виправлено.
Приклад 3 Підприємство подало заявку до уповноваженого банку на купівлю 2000 доларів для виконання контракту на поставку товару на умовах передоплати. За попереднім розрахунком з поточного рахунка було перераховано 16500,0 грн на купівлю валюти. Комісія банку становить 160 грн, які були включені до попереднього розрахунку.
Курси НБУ:
на дату зарахування на валютний рахунок — 7,85 грн/$;
на дату перерахування коштів нерезиденту — 7,90 грн/$.
Валюту придбано на МВБУ за курсом — 8,15 грн/$.
Відображення операції купівлі валюти в податковому та бухгалтерському обліку наведене у таблиці 3.
Таблиця 3
Операція купівлі валюти у податковому та бухгалтерському обліку
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, $/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перераховано гривні згідно з попереднім розрахунком |
333
|
311
|
16500,0
|
—
|
—
|
|
2.
|
Зараховано валюту на рахунок (курс НБУ — 7,85) |
312
|
333
|
2000,0$
15700,0 |
—
|
—
|
|
3.
|
Погашено комісійні витрати банку |
92
|
333
|
160,0
|
—
|
160,0
|
|
4.
|
Зараховано на поточний рахунок зайво перераховані кошти |
311
|
333
|
40,0
|
—
|
—
|
|
5.
|
Визнано втрати між курсами (8,15 - 7,85) х 2000,0 = 600,0 |
945
|
333
|
600,0
|
—
|
600,0
|
|
6.
|
Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ 7,90) |
632
|
312
|
2000,0$
15800,0 |
—
|
—
|
|
7.
|
Визнано дохід від курсової різниці на дату перерахування коштів постачальнику-нерезиденту (7,90 - 7,85) х 2000,0 = 100,0 |
312
|
714
|
100,0
|
100,0
|
—
|
Перехідні положення
Оскільки розділ III ПКУ набрав чинності з 01.04.2011 р., то, радше за все, перехідних операцій платникові податку на прибуток не уникнути.
Наприклад, платник сплатив своєму постачальнику-нерезиденту передоплату у I кварталі 2011 р. (або ще раніше). Пам'ятаємо, що у підприємства не було права на ВВ відповідно до пп. 11.2.3 Закону про прибуток, бо постачальник є нерезидентом, а отже, датою збільшення валових витрат є дата оприбуткування платником податку товарів.
Абзац 2 п. 7 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ свідчить: «Витрати не визначаються щодо товарів (результатів робіт, послуг), отриманих (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу, у частині вартості таких товарів (робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у разі якщо такі аванси були враховані платником податку у складі валових витрат на дату їх оплати, а також у період перебування на спрощеній системі оподаткування». Оскільки платник податку не мав права віднести аванси, перераховані нерезиденту, до валових витрат, то зазначена вище норма не поширюється на придбання імпортованих товарів, за які було сплачено аванс до 01.04.2011 р. Тобто за такими товарами, які були розмитнені після 01.04.2011 р., але за які було перераховано передоплату, витрати у платника будуть. Але слід пам'ятати, що витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, з урахуванням курсу НБУ на дату здійснення передоплати.
Якщо імпортований товар було придбано і не реалізовано до 01.04.2011 р., то витрати за таким товаром у підприємства також будуть. Причому з виконанням умов, що витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. А от курс НБУ, який враховувався при формуванні собівартості, залежатиме від факту передоплати чи післяплати постачальнику-нерезиденту. У випадку передоплати це мав бути курс НБУ на дату передоплати. У випадку післяплати — курс НБУ на дату розмитнення товару. Причому не слід забувати, що після 01.04.2011 р. курсові різниці відображатимуться, як у податковому обліку, так і в бухгалтерському, при розрахунках зі своїм постачальником-нерезидентом.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. №193.
- Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
- Закон №185/94 — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Положення №281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене Постановою НБУ від 10.08.2005 р. №281 «Про затвердження нормативно-правових актів Національного банку України».
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»