Подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларацій, звітності та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, — один з основних обов'язків платників податків, передбачених п. 16.1 ПКУ. Сьогодні розглянемо, які правові наслідки виникають у разі подання податкової звітності, а також у разі її неподання чи несвоєчасного подання, — тобто питання юридичної відповідальності за податкові правопорушення.
Податкова декларація
Податковий кодекс дає визначення податкової декларації та встановлює загальні вимоги до її складання та подання, визначає підстави для невизнання декларації та порядок повідомлення про це платника.
Податкова декларація за ПКУ
Податкова декларація, розрахунок (далі — податкова декларація) — документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов'язань.
Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною.
Пункт 46.1 ПКУ
Відповідно до пп. 12.3.6, п. 46.5 ПКУ, форму податкової декларації (як щодо загальнодержавних, так і щодо місцевих податків і зборів) встановлює центральний орган ДПАУ за погодженням із Мінфіном. До речі, ПКУ не передбачає затвердження порядку або інструкції щодо подання декларацій — він встановлює лише повноваження ДПАУ з видання методрекомендацій щодо заповнення форм звітності (у разі потреби). Тож ми вже бачили на прикладі подання декларацій з ПДФО фізособами-підприємцями без найманих працівників: кожна ДПI самостійно вирішувала питання прийняття чи неприйняття цієї звітності, адже методрекомендації, що містилися у листі ДПАУ, відповідного питання не розглядали.
Юридичне значення декларації
Як випливає з визначення податкової декларації, на її підставі здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання платниками податків. Згідно з п. 56.11 ПКУ, податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків, не підлягає оскарженню (хоча це, звичайно, не виключає можливості уточнення показників декларації).
Якщо після подання декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то навіть у разі, якщо у попередньо поданій декларації суми зобов'язань були занижені, згідно з п. 50.1 ПКУ штрафи за їх заниження не застосовуються.
Подання декларації
ПКУ в п. 49.3 передбачає три способи подання декларації до органу державної податкової служби (спосіб подання обирається платником податків, якщо інше не передбачено ПКУ):
1) особисто платником податків або уповноваженою на це особою;
2) шляхом надсилання поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення;
3) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Згідно з п. 49.4 ПКУ, платники податків, що належать до великих та середніх підприємств (тобто підприємства, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік перевищує 50 осіб та/або обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період перевищує 70 млн грн1), подають податкові декларації до органу ДПС в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
1 Частина 7 ст. 63 ГК України.
Обов'язкові реквізити декларації передбачено п. 48.3, 48.4 ПКУ.
Обов'язкові реквізити податкової декларації:
- тип документа (звітний, уточнюючий, звітний новий);
- звітний (податковий) період, за який подається податкова декларація;
- звітний (податковий) період, що уточнюється (для уточнюючого розрахунку);
- повне найменування (прізвище, ім'я, по батькові) платника податків згідно з реєстраційними документами;
- код платника податків згідно ЄДРПОУ або податковий номер;
- реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби і мають відмітку у паспорті);
- місцезнаходження (місце проживання) платника податків;
- найменування органу державної податкової служби, до якого подається звітність;
- дата подання або дата заповнення звіту;
- ініціали, прізвища та реєстраційні номери облікових карток посадових осіб платника податків;
- підписи платника податку — фізичної особи та/або посадових осіб платника податку, визначених ПКУ, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).
В окремих випадках, коли це відповідає суті податку або збору та є необхідним для його адміністрування, форма податкової декларації додатково може містити такі обов'язкові реквізити:
- відмітку про звітування за спеціальним режимом;
- код виду економічної діяльності (КВЕД);
- код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ;
- індивідуальний податковий номер та номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ з даними реєстру платників податку на додану вартість за звітний (податковий) період.
Подання декларації поштою згідно з ПКУ
Нагадаємо, що згідно з п. 49.5 ПКУ, як і за раніше чинним законодавством, у разі надсилання на адресу відповідного органу ДПС податкової декларації поштою платник податку зобов'язаний зробити це не пізніше ніж за 10 днів до закінчення граничного строку подання податкової декларації, визначеного цією статтею.
Проте ПКУ не містить норми, згідно з якою у разі неправомірної відмови у прийнятті декларації він міг би надіслати таку декларацію поштою без дотримання норми щодо 10-денного строку (тобто хоча б і в останній день) із відповідною скаргою.
Оскільки, згідно з п. 49.20 ПКУ, в разі якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, наступний за вихідним або святковим днем — відповідним чином слід обчислювати і 10-денний строк для надсилання декларації поштою (див. приклад).
Приклад Термін подання місячної податкової декларації за лютий 2011 року (20 к. д.) закінчився 20 березня (це неділя), тож останнім днем граничного строку вважається понеділок 21 березня. Отже, поштою декларацію слід було надіслати не пізніше 11 березня (за 10 днів до 21 березня).
Відмова у прийнятті декларації
Згідно з п. 49.11 у разі подання платником податків до органу ДПС податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 ст. 48 ПКУ (тобто норм щодо обов'язкових реквізитів декларації), податковий орган зобов'язаний у визначений строк (3 робочих дні з дня подання — при особистому поданні декларації платником податків чи уповноваженою особою та 5 робочих днів — при поданні в інший спосіб) надати такому платникові податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.
А в разі якщо податковий орган не надає платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або не надсилає його платнику податків у встановлений строк, — податкова декларація, надана платником, згідно з пп. 49.9.2 ПКУ, вважається прийнятою1.
1 Зазначена норма містить застереження: «За умови дотримання вимог, встановлених статтями 48 і 49 цього Кодексу», а ці статті містять загальні положення щодо порядку складання та подання декларацій, отож не виключається можливість відмови у прийнятті декларацій з посиланням на загальні засади їх подання і з порушенням установлених строків для відмови.
Щодо оформлення відмови
Звернімо увагу: визначаючи процедуру відмови у прийнятті декларації, ПКУ вживає три різні терміни щодо порядку оформлення цієї відмови: «письмове повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації» (у п. 49.11), «відмова органу державної податкової служби у прийнятті податкової декларації» (в абз. 1 п. 49.12), «рішення», яке можна оскаржити (у пп. 49.12.2). Звичайно, що така множинність у тексті ПКУ не сприяє зміцненню законності і може призвести до порушень прав платників податків.
Нагадаємо, що згідно зі ст. 42 ПКУ податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та завірені печаткою відповідних органів; документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Тож якщо податковий орган не надсилає протягом установленого строку відмову в прийнятті декларації, то радимо наполягати на тому, що згідно з пп. 49.9.2 ПКУ вона вважається прийнятою.
Уточнення показників декларацій
Зазначений пункт 50.1 ПКУ також передбачає: якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності) платник податків самостійно виявляє помилки, які містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок (УР) до такої податкової декларації за формою чинного на час подання УР. Як і за раніше чинним законодавством, платник податків має право не подавати УР, якщо відповідні уточнені показники він зазначив у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.
Платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний:
а) або надіслати УР і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі 5% від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.
Перевірки при неподанні звітності
Неподання платником в установлений законом строк податкової декларації (розрахунку), відповідно до пп. 78.1.2 ПКУ, є підставою для документальної позапланової виїзної перевірки такого платника. А згідно з пп. 80.2.4 ПКУ неподання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками є підставою для фактичної перевірки.
Штрафні санкції при неподанні звітності
Штрафні санкції за неподання або несвоєчасне подання звітності передбачені у ст. 120 ПКУ. Як і за раніше чинним законодавством, відповідно до ПКУ неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори, податкових декларацій (розрахунків), тягне за собою накладення штрафу в розмірі 170 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
При цьому ПКУ передбачив посилену відповідальність за повторність неподання декларації. Так, вчинення тих самих дій (або бездіяльності) — неподання чи несвоєчасного подання декларації, у разі якщо до платника протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягне за собою накладення штрафу вже у розмірі 1020 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Штраф 1 грн? «Тут читаємо, тут не читаємо»
Відповідно до п. 7 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня до 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 грн за кожне порушення. Що таке податкове законодавство?
Чітке визначення податкового законодавства міститься у Податковому кодексі. Відповідно до його пункту 3.1, податкове законодавство України складається з «Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з обкладенням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом».
У листі від 31.12.2010 р. №29429/7/10-1017/5190 ДПАУ наголосила, що за всі порушення Податкового кодексу у зазначений період мають застосовуватися штрафи у розмірі не більше 1 грн. Але пізніше центральний податковий орган змінив свою думку. Вже у листі від 03.02.2011 р. 2963/7/10-1017/302, адресованому підлеглим ДПА, написано, що штрафна санкція, передбачена пунктом 7 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, застосовується за порушення податкового законодавства виключно при обчисленні податкових зобов'язань за період з 01.01.2011 р. до 30.06.2011 р. (причому цим листом попередній лист відкликається).
Де саме ДПАУ знайшла цю виключність — наразі не відомо, але з вищенаведеного випливає, що ПКУ чітко передбачено: будь-які порушення його норм є порушеннями податкового законодавства, а тому штрафи за перше півріччя 2011 р. можуть становити не більше 1 грн. Це стосується і порушень, пов'язаних із неподанням або несвоєчасним поданням звітності, адже порядок і терміни її подання визначено саме у ПКУ.
Значення листів ДПАУ
У контексті розглянутого вважаємо за потрібне також висловитися щодо правового значення листів ДПАУ. Податковий кодекс та Закон №2756, прийнятий разом із ним, запровадивши поняття «податкова консультація», ліквідували поняття «податкове роз'яснення». Порядок надання податкових роз'яснень, затверджений постановою КМУ від 16.05.2001 р. №494, втратив чинність. Тож податкові консультації тепер можуть бути лише індивідуальними, а податкових роз'яснень немає взагалі. Отже, вищезазначений лист від 03.02.2011 р. 2963/7/10-1017/302, як і інші опубліковані у пресі листи ДПАУ, адресовані підлеглим ДПА, є не чим іншим, як звичайною службовою кореспонденцією центрального податкового органу з підлеглими йому бюджетними установами, і для платників податків не має жодного правового значення.
Ну і зрозуміло, що у своєму службовому листуванні ДПАУ не може скасувати пряму норму Податкового кодексу.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор