Нормативно-правове регулювання
Гривня є єдиним законним платіжним засобом на території України (пп. 1 ч. 1 ст. 5 Закону №2473). Водночас законодавство передбачає винятки, зокрема для операцій, пов’язаних зі здійсненням іноземних інвестицій, що допускає використання іноземної валюти (п. 1 ч. 2 ст. 5 Закону №2473). Перелік видів іноземних інвестицій, наведений у ст. 2 Закону №93, включає, зокрема, корпоративні права.
Таким чином, нерезидент може здійснювати внесок до статутного капіталу в валюті, відмінній від гривні.
Водночас розмір статутного капіталу товариства визначається у гривнях як сукупність номінальної вартості часток його учасників (ст. 12 Закону №2275). Іноземні інвестиції та інвестиції українських партнерів, включаючи внески до статутного капіталу підприємств, оцінюються в іноземній конвертованій валюті та у валюті України за домовленістю сторін на основі цін міжнародних ринків або ринку України (ст. 5 Закону №93).
Позаяк спеціального порядку визначення дати оцінки не встановлено, застосовується пп. 5 НП(С)БО 21, відповідно до якого операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення господарської операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
З огляду на це на практиці курс фіксують на дату ухвалення рішення про формування статутного капіталу.
Бухгалтерський облік операції
1. Формування статутного капіталу відображають у гривнях відповідно до установчих документів: Д-т 46 — К-т 401. Цим записом фіксують заборгованість учасника за внеском до статутного капіталу.
2. Надходження валютного внеску відображають проведенням: Д-т 316 (312) — К-т 46.
Зарахування коштів здійснюють через розподільчий рахунок відповідно до п. 108 — 110 Положення НБУ №5.
Курсові різниці: логіка відображення
Подальший облік визначається природою відповідних статей балансу.
Статутний капітал (рахунок 401) є немонетарною статтею, тому не підлягає перерахунку та не формує курсових різниць, що також підтверджується позицією Мінфіну (листи №31-08310-06-10/29025, №31-08410-07-25/20605).
Водночас заборгованість учасника (рахунок 46) є монетарною статтею, тому відповідно до пп. 7, 8 НП(С)БО 21 підлягає перерахунку на дату балансу та на дату погашення.
Водночас пп. 8 НП(С)БО 21 встановлює спеціальне правило: курсові різниці за зобов’язаннями засновників за внесками до статутного капіталу не визнаються доходами або витратами, а відображаються у складі власного капіталу.
З огляду на це такі різниці відображають через додатковий капітал:
— додатні: Д-т 46 — К-т 425;
— від’ємні: Д-т 425 — К-т 46.
Увага: курсові різниці не впливають на розмір заборгованості нерезидента за внеском до статутного капіталу — її величина не змінюється, а відповідні різниці відображаються через рахунки власного капіталу. Тобто доплачувати нерезидентові не потрібно і, отже, жодних додаткових рішень ухвалювати не потрібно.
Окремо слід враховувати, що отримана валюта (рахунок 312) є монетарною статтею, тому курсові різниці за нею визнаються у загальному порядку:
— Д-т 312 — К-т 714;
— Д-т 945 — К-т 312.
Особливий випадок: додаткового капіталу недостатньо
На практиці може виникати ситуація, коли сума від’ємних курсових різниць перевищує залишок додаткового капіталу.
Застосування рахунків витрат у такому разі не відповідає вимогам п. 8 НП(С)БО 21, бо такі різниці мають відображатися виключно у складі власного капіталу.
Тож логічним є підхід, за якого від’ємні курсові різниці у частині перевищення відображають через рахунок 44 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», який також належить до власного капіталу.
Відповідне проведення: Д-т 44 — К-т 46.
Такий підхід узгоджується з:
— пп. 8 НП(С)БО 21 (вимога відображення у складі власного капіталу);
— НП(С)БО 1 (класифікація складових власного капіталу);
— економічною суттю операції як внеску власника, а не господарської діяльності.
Податкові наслідки
Відповідно до ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування. Спеціальних коригувань для таких операцій не передбачено.
Позаяк курсові різниці у складі доходів або витрат не відображають, вони на податковий результат не впливають.
Щодо ПДВ, то згідно з пп. 196.1.1 ПКУ операції з внесення коштів до статутного капіталу не є об’єктом оподаткування.