Бухгалтерський облік
Придбані ОВДП визнають фінансовими інвестиціями та відображають за собівартістю (пп. 4 НП(С)БО 12): Д-т 143 (або 352) — К-т 311.
Позаяк облігації утримуються до погашення, застосовується амортизована собівартість (пп. 10 НП(С)БО 12). Це означає, що різниця між ціною придбання та номіналом не є разовою втратою, а системно розподіляється протягом строку утримання. У разі придбання вище від номіналу виникає премія, яка економічно є «переплатою» за підвищений купонний дохід.
Амортизація премії визнається витратами та зменшує балансову вартість інвестиції: Д-т 952 — К-т 143/352;
Паралельно визнається купонний дохід: Д-т 373 — К-т 732;
Таким чином, в обліку відображають реальну дохідність інструменту: валовий купонний дохід коригують на суму премії, яка фактично є компенсацією переплати. На дату погашення балансова вартість інвестиції дорівнює номіналу: Д-т 311 — К-т 143/352.
Отже, бухоблік формує економічно обґрунтований фінрезультат через механізм ефективної ставки. Числовий приклад розрахунку можна подивитися безпосередньо в Додатку 1 НП(С)БО 12 або нашій консультації тут.
Особливості оподаткування
Для платника ЄП ІІІ групи дохід визнається виключно за фактом надходження коштів (пп. 292.1 ПКУ). Відповідно до позиції ДПС (ІПК №3983/ІПК/99-00-18-04-03-06):
— купонний дохід включається до бази ЄП;
— дисконт (за наявності) також є доходом;
— сума погашення (номінал) не є доходом, бо це повернення інвестиції.
А премія є витратами, тому не враховується і об’єкта оподаткування не зменшує.
Ключова особливість полягає у розриві між бухгалтерським та податковим підходами. У бухобліку премія поступово визнається витратами (Д-т 952), зменшуючи фінансовий результат. Натомість у податковому обліку вона ігнорується повністю. У підсумку оподатковується весь купонний дохід без урахування економічних витрат на придбання інструменту.
Це означає, що ефективна податкова ставка на такі операції фактично зростає. Що більша премія, то сильніше викривлення між реальним фінансовим результатом і базою оподаткування. Тому для платника ЄП інвестиції в ОВДП за ціною вище від номіналу є менш податково ефективними, ніж інструменти з дисконтом або нижчою ціною придбання.
Висновок
1. В обліку: ОВДП відображають за замортизованою собівартістю, премію поступово списують у витрати через амортизацію, а купонний дохід визнають доходом.
2. В оподаткуванні: платник ЄП ІІІ групи включає до доходу лише отримані кошти — купон і дисконт, але не номінал; премія не зменшує базу ЄП.
3. Через ігнорування премії у податковому обліку фактичне податкове навантаження підвищується, тому купівля ОВДП вище від номіналу є менш вигідною для платників ЄП.