Міністерство фінансів України наказом від 04.03.2026 №133 (див. «ДК» №13/2026) затвердило Узагальнюючу податкову консультацію щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій, пов’язаних із комп’ютерними програмами, цифровим контентом (далі — УПК).
Ця УПК формує єдиний підхід до визначення порядку оподаткування ПДВ операцій із програмним забезпеченням та цифровим контентом з урахуванням їх природи як об’єктів права інтелектуальної власності.
Що таке «право інтелектуальної власності»?
Право інтелектуальної власності є правом особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності, що включає як особисті немайнові, так і майнові права (ст. 418 ЦКУ). До таких об’єктів прямо віднесено комп’ютерні програми та бази даних (статтею 420 ЦКУ).
Водночас ст. 177 ЦКУ визначає, що результати інтелектуальної діяльності та майнові права на них є окремими об’єктами цивільних прав, які можуть існувати у нематеріальній (у тому числі цифровій) формі. Це означає, що операції з ними не пов’язані з передачею речі як матеріального об’єкта.
Відповідно до ст. 418 та 420 ЦКУ, комп’ютерні програми і бази даних належать до об’єктів права інтелектуальної власності, а згідно зі ст. 177 ЦКУ — до нематеріальних об’єктів цивільних прав.
Узгоджено з цим підходом, спеціальне законодавство визначає цифровий контент і програмне забезпечення як дані та результати інтелектуальної діяльності у цифровій формі (Закон України від 10.08.2023 №3321-IX «Про цифровий контент та цифрові послуги», Закон України від 01.12.2022 №2811-IX «Про авторське право і суміжні права»).
Таким чином, з урахуванням їх нематеріальної природи, операції з такими об’єктами не передбачають передачі матеріальних речей.
Як це впливає на оподаткування ПДВ?
Цей підхід відображено і в ПКУ.
Зокрема, відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ, передача прав на об’єкти інтелектуальної власності або надання прав щодо них розглядається як постачання послуг, тимчасом як пп. 14.1.191 ПКУ пов’язує постачання товарів виключно з передачею матеріальних об’єктів.
З огляду на наведене, як постачання послуг розглядаються операції з:
— передачі майнових прав інтелектуальної власності;
— надання ліцензій на ПЗ;
— надання доступу до цифрового контенту;
— передачі ключів активації;
— розроблення і тестування ПЗ.
Зазначена класифікація має ключове значення, бо саме вона визначає:
— наявність об’єкта оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ);
— місце постачання (ст. 186 ПКУ);
— можливість застосування «режиму» роялті (пп. 196.1.6 ПКУ);
— порядок заповнення податкової накладної (ДКПП / УКТ ЗЕД).
Запитання, які розглянув Мінфін в УПК
Запитання 1. До якої категорій операцій для потреб оподаткування ПДВ належить операція з передачі виключних майнових прав на комп’ютерну програму або цифровий контент?
Висновок Мінфіну
Передача виключних майнових прав на програму або цифровий контент розглядається як постачання послуг, а не товарів.
Коментар редакції
Цей висновок є ключовим для всієї консультації. У повсякденній практиці продаж програмного забезпечення часто розглядають як продаж товару. Проте для потреб ПДВ Мінфін орієнтується не на ринкову термінологію, а на юридичну конструкцію та норми ПКУ.
Згідно з пп. 14.1.185 ПКУ, до постачання послуг належать операції з передачі прав інтелектуальної власності. Тому, навіть якщо фактично відбувається передача програмного продукту, але юридично відчужуються виключні майнові права на об’єкт інтелектуальної власності, така операція для ПДВ вважається саме послугою.
Практичне значення
У таких операціях слід застосовувати правила визначення місця постачання послуг, зокрема п. 186.3 ПКУ, а не правила для товарів.
Запитання 2. До якої категорії операцій для потреб оподаткування ПДВ належить операція з надання права на використання комп’ютерної програми, цифрового контенту, у тому числі разом з примірником програми?
Висновок Мінфіну
Надання права використання програми, цифрового контенту є постачанням послуг, навіть якщо разом передається копія програми або інсталяційний файл.
Коментар редакції
Фактично така відповідь Мінфіну наголошує, що сам факт передачі копії програми (файлу, носія або ключа) не змінює природи операції. Вирішальним є юридичний зміст прав, які отримує користувач.
Інша ситуація можлива тоді, коли програмне забезпечення є невід’ємною частиною товару (наприклад, програмне забезпечення вбудоване у пристрій і не має окремої вартості). У такому разі маємо справу саме з постачанням товару — проте не програмного забезпечення, а того пристрою, на якому воно встановлене!
Практичне значення
Ключове значення для ПДВ має не форма передачі (файл, носій, ключ доступу), а сутність прав, які отримує користувач. Тобто якщо покупець отримує право користування (ліцензію), — це постачання послуг, навіть якщо передається інсталяційний файл чи фізичний носій.
Запитання 3. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція резидента (платника ПДВ) з надання нерезиденту права на використання комп’ютерної програми, цифрового контенту, плата за який вважається роялті у розумінні пп. 14.1.225 ПКУ?
Висновок Мінфіну
Якщо плата є роялті, така операція не є об’єктом ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ.
Коментар редакції
Якщо операція відповідає ознакам роялті за пп. 14.1.225 ПКУ, застосовується спеціальна норма пп. 196.1.6 ПКУ, яка прямо ідентифікує таку операцію як необ’єктну для ПДВ.
Тобто в цьому разі навіть не потрібно визначати місце постачання послуг — операція взагалі не підпадає під оподаткування ПДВ.
Практичне значення
У цій ситуації помилка не критична. Якщо податківці перекваліфікують операцію з роялті у послугу, ПДВ однаково не виникає. Причина в тому, що за п. 186.3 ПКУ місцем постачання майнових прав інтелектуальної власності, створення на замовлення та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або — за відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Позаяк отримувачем є нерезидент, місце постачання розташоване за межами території України і, отже, ПДВ не буде. Підтвердження бачимо й у відповіді на запитання 4 УПК.
Запитання 4. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція резидента (платника ПДВ) з надання нерезидентові права на використання комп’ютерної програми, цифрового контенту, плата за яке не вважається роялті у розумінні норм, визначених підпунктом 14.1.225 ПКУ?
Висновок Мінфіну
У цьому разі ПДВ не виникає, бо місце постачання визначається за п. 186.3 ПКУ — за місцем реєстрації отримувача послуги. Якщо отримувач — нерезидент, місце постачання розташоване за межами митної території України.
Практичний висновок
Експорт ліцензій або прав використання програмного забезпечення нерезидентам здебільшого не оподатковується ПДВ, але з різних причин:
— або через режим роялті;
— або через визначення місця постачання за межами України.
Запитання 5. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція резидента (платника ПДВ) з постачання нерезидентові послуг із розроблення та/або тестування комп’ютерної програми, цифрового контенту?
Висновок Мінфіну
Такі операції не є об’єктом ПДВ, бо місце постачання визначається за п. 186.3 ПКУ — за місцем реєстрації отримувача нерезидента.
Коментар редакції
Послуги з розроблення програмного забезпечення, тестування, оброблення даних, консультування у сфері інформатизації входять до переліку послуг, для яких застосовується п. 186.3 ПКУ. Якщо замовник є нерезидентом, місце постачання таких послуг розташоване за межами України.
Практичне значення
Для резидента-платника ПДВ це означає, що ПДВ не нараховується і, отже, податкова накладна не складається.
Запитання 6. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція нерезидента з надання резидентові (платникові ПДВ) права на використання комп’ютерної програми, цифрового контенту, плата за яке вважається роялті у розумінні пп. 14.1.225 ПКУ?
Висновок Мінфіну
Якщо платіж є роялті, операція не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ.
Коментар редакції
Правило працює однаково як для операцій із продажу прав нерезидентам, так і для їх придбання. Це важливо для імпортних ліцензійних договорів, де іноді помилково намагаються нараховувати ПДВ автоматично лише через те, що послуга отримується від нерезидента.
Практичне значення
Якщо платіж нерезидентові відповідає ознакам роялті, така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ, тому обов’язку нараховувати «імпортний» ПДВ не виникає. Це правило застосовується незалежно від того, що отримання прав відбувається від нерезидента.
Запитання 7 — 8. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція нерезидента з надання права використання комп’ютерної програми, цифрового контенту програми резидентові (платникові ПДВ), плата за яке не є роялті відповідно до п. 14.1.255 ПКУ? Як визначити код послуги згідно з ДКПП для заповнення графи 3.3 податкової накладної?
Висновок Мінфіну
У цьому разі виникає об’єкт ПДВ, бо постачанням послуг здійснюється на території України (п. 186.3 ПКУ, 185.1 ПКУ);
У податковій накладній слід зазначати код послуги за ДКПП (графа 3.3).
Для визначення коду ДКПП треба звертатися до розробника ДКПП — ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.
Коментар редакції
Це типовий випадок імпорту послуг. Якщо платіж не є роялті, український покупець повинен застосовувати загальні правила оподаткування імпортованих послуг.
Водночас УПК наголошує, що в таких операціях у податковій накладній використовується код послуги, а не код товару. УПК не наводить конкретних кодів, тому платнику доведеться самостійно визначати код на підставі змісту операції, або звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем».
Практичне значення
Якщо платіж нерезидентові не є роялті, резидент-платник ПДВ зобов’язаний самостійно нарахувати ПДВ за правилом «зворотного» оподаткування (п. 180.2, п. 208.2 ПКУ). Податкові зобов’язання виникають за правилом першої події (п. 187.8 ПКУ), складається і реєструється податкова накладна (ст. 201 ПКУ) з правом на податковий кредит (п. 198.2 ПКУ). При цьому операція класифікується як послуга та відображається з кодом ДКПП.
Як скласти податкову накладну, див. у «ЗІР», категорія 101.16: «Який порядок складання податкової накладної платником ПДВ при отриманні послуг від нерезидента на митній території України?».
Запитання 9. До якої категорії належить операція з надання віддаленого доступу до цифрового контенту або ключа активації без передачі виключних майнових прав — постачання товарів чи послуг?
Висновок Мінфіну
Надання доступу до цифрового контенту або ключа активації без передачі виключних майнових прав є постачанням послуг.
Коментар редакції
Це важливий висновок для сучасних цифрових бізнес-моделей:
— SaaS-сервіси;
— підписки на програмне забезпечення;
— доступ до онлайн-платформ;
— activation keys.
У всіх цих випадках відбувається постачання послуг.
Практичне значення
Операції з надання доступу до цифрового контенту або ключів активації класифікуються як послуги, тому для них застосовуються правила визначення місця постачання за п. 186.3 ПКУ. Це означає, що ПДВ-наслідки залежать від статусу отримувача: Якщо нерезидент ПДВ, — не виникає, а чещо резидент, — уможливлюється оподаткування (зокрема за правилами імпорту послуг).
Запитання 10. Чи є надання нерезидентом фізособі-резиденту віддаленого доступу до цифрового контенту або ключа активації (без передачі виключних прав) електронною послугою відповідно до пп. 14.1.56-5 та чи підлягає така операція оподаткуванню ПДВ?
Висновок Мінфіну
У разі постачання нерезидентом електронних послуг фізособі (у т. ч. ФОПу, не зареєстрованому платником ПДВ), місце постачання яких визначається на митній території України, така операція є об’єктом оподаткування ПДВ. Нарахування та сплата ПДВ здійснюються нерезидентом, зареєстрованим платником ПДВ відповідно до ст. 208-1 ПКУ.
Коментар редакції
Наведена позиція відповідає спеціальному режиму оподаткування електронних послуг, що постачаються нерезидентами фізособам. При цьому обов’язок сплати ПДВ покладається виключно на нерезидента.
Загальний висновок
УПК фактично закріплює єдиний підхід до оподаткування операцій із програмним забезпеченням та цифровим контентом, зокрема:
— передача майнових прав на програму — послуга;
— надання права використання програми — послуга;
— доступ до цифрового контенту або ключ активації — послуга;
— роялті не є об’єктом ПДВ;
— вирішальним є місце постачання послуг за ст. 186 ПКУ;
— для електронних послуг фізособам та ФОПам-неплатникам ПДВ застосовується спеціальний режим, передбачений ст. 208-1 ПКУ.
Таким чином, практичний алгоритм визначення ПДВ-наслідків має такий вигляд:
1) визначити природу платежу (роялті чи ні);
2) встановити місце постачання послуги;
3) визначити, чи виникає об’єкт ПДВ.
Важливо: якщо програмне забезпечення є невід’ємною складовою товару та не має окремого вартісного вираження, така операція розглядається як постачання товару. У цьому разі застосовуються правила визначення місця постачання товарів відповідно до п. 186.1 ПКУ.